[摘要]本文追溯世界合并會計報表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國際最新的合并會計報表理論觀點，試圖對合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)進行總結(jié)和歸納。文中提出了一個劃分為四個層次的合并會計報表理論框架，并對其具體內(nèi)容進行了分層闡述，進而指出今后理論研究與準則制訂中應(yīng)予關(guān)注的若干問題，希望對今后相關(guān)會計準則的建立有所助益。

　　[關(guān)鍵詞]合并報表；理論結(jié)構(gòu)；收買法；聯(lián)營法

　　一、引言

　　20世紀90年代以來，世界范圍內(nèi)掀起了新的一輪企業(yè)合并浪潮，正對全球經(jīng)濟與社會的進步產(chǎn)生著深刻的影響，也對當(dāng)代會計的發(fā)展不斷提出新的挑戰(zhàn)和研究課題，集中表現(xiàn)在對合并會計報表理論與實務(wù)發(fā)展的積極推動上。歷史地看，合并會計報表的使用始于美國，加世紀初美國的一些企業(yè)己經(jīng)嘗試編制合并會計報表，形成了合并會計報表的最初模式。盡管合并會計報表在西方國家發(fā)展的時間也不算很長，但通過理論與實務(wù)界的共同努力，他們在長期探索、解決復(fù)雜的理論課題與操作方法的過程中，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。近年來，我國會計界對國外合并會計報表的方法進行了大量的介紹，相關(guān)理論與實踐探索也在積極展開。特別是制訂適合我國企業(yè)集團實際情況的合并報表具體會計準則，無疑要借鑒和吸收西方發(fā)達國家已有的成果和經(jīng)驗。但必須注意的是，只有從總體上全面地了解和把握西方合并報表會計理論與方法的總體結(jié)構(gòu)，而不僅局限于某些局部的理論或現(xiàn)行方法，才有利于當(dāng)前我們對合并會計報表問題研究的深化�；�于以上認識，本文根據(jù)作者對西方合并會計報表理論的理解和研究，試圖對合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)進行總結(jié)和歸納。

　　二、合并會計報表理論結(jié)構(gòu)

　　合并會計報表是當(dāng)今國際公認的會計三大難題之一，這既是一個復(fù)雜的會計操作性難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題。追溯世界合并會計報表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國際最新的合并會計報表理論觀點，我們將合并報表會計方法的理論框架劃分為四個層次，從分析、界定合并會計報表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團的經(jīng)濟實體出發(fā)，通過對合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)之間內(nèi)在聯(lián)系的闡釋，以及在此基礎(chǔ)上對合并會計報表編制過程中的難點問題——看待子公司地位的各種理論觀點指導(dǎo)下處理非控制性股權(quán)的不同方法的剖析，最終落腳于編制合并會計報表實務(wù)方法的選擇。自上而下的理論結(jié)構(gòu)的建立，力圖使其成為一個首尾一貫、邏輯嚴密的框架體系，其中每一個層次回答和解決編制合并會計報表過程中的特定層面的理論問題，分析考察企業(yè)集團經(jīng)濟實體的特定經(jīng)濟關(guān)系（如圖1所示）（略）。

　　1.合并會計報表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團的經(jīng)濟實體

　　各自均為獨立法律實體的母子公司為什么要編制合并會計報表，這是作為合并會計報表理論首先必須回答的問題。簡單地說，合并會計報表的必要性來自于企業(yè)集團的性質(zhì)、會計的實體理論和實質(zhì)重于形式的原則。在以母公司為核心的企業(yè)集團內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨立的法律實體，但從實質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下。在這種情況下，經(jīng)濟控制超越了法律實體，各獨立報表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。根據(jù)會計實質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟實體而非法律實體的財務(wù)信息的需求。集團經(jīng)濟實體的實質(zhì)處于重要地位，是研究和編制合并會計報表的基礎(chǔ)與出發(fā)點，構(gòu)成合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次。

　　2.合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)

　　母子公司集團處于同一管理控制之中，由此實質(zhì)上形成一個經(jīng)濟實體，需要編制包括母子公司在內(nèi)的合并會計報表。那么合并會計報表如何編制，母子公司以何種價值納人同一合并會計報表？對集團權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，導(dǎo)致了不同的合并方法，這就是收買法、聯(lián)營法和新實體法。

　�。�1）收買法（Purchase Method）。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認為通過收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)性變化。美國會計原則委員會（APB）在其1970年發(fā)表的第16號《意見書》中指出：“收買法適用于一個公司取得另一個公司的企業(yè)聯(lián)合�！币虼耍�在收買法下母公司控制處于關(guān)鍵地位，有關(guān)收買法的會計準則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。按照收買法的觀點，一個企業(yè)控制另一個企業(yè)，可直接收買其資產(chǎn)，如吸收合并；也可以通過獲取其多數(shù)股權(quán)，間接取得對其資產(chǎn)的控制權(quán)。企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公平價值記帳，那么間接收買資產(chǎn)與直接收買應(yīng)取得同樣的結(jié)果，因此母公司應(yīng)反映出收買成本。子公司凈資產(chǎn)以其公平價值進入合并報表，收買成本超越公平價值形成商譽。目前，收買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是收買法。

　�。�2）聯(lián)營法（pooling-of- Interests Method）。又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團。在合并會計報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。1950年美國會計程序委員會（CAU）在其第16號《會計研究公報》中正式推薦了這種方法，并提出使用這種方法的4個判斷因素岡。此后由于實務(wù)中聯(lián)營法的濫用，導(dǎo)致APB在其第16號《意見書》中對其應(yīng)用提出12項標準，其核心內(nèi)容是說明：這種聯(lián)合從形式上看是一個企業(yè)獲得另一企業(yè)的控股權(quán)，但實質(zhì)上是兩個企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合；聯(lián)合企業(yè)集團內(nèi)難以分辨誰是取得者，誰是被取得者；聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒有實質(zhì)上的變動。也就是說，這是兩個企業(yè)股東權(quán)益的對等聯(lián)合，不存在收買交易。由于是股權(quán)聯(lián)合，而非收買交易，因而不存在新的會計基礎(chǔ)，所以合并報表只是參與聯(lián)合的公司帳面價值的合并，沒有資產(chǎn)增值，也不會產(chǎn)生商譽。如果合并前公司間存在交易，也應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整、重新表述，似乎參與聯(lián)合的公司起初就是一個企業(yè)。上述《意見書》規(guī)定，12條標準中任何一條末得到滿足，則企業(yè)合并均不得采用聯(lián)營法。文字上規(guī)定得十分嚴格，但也并非就毫無彈性。實踐中，企業(yè)管理當(dāng)局通常不會在不了解企業(yè)合并對其會計報表的影響的情況下冒然實施聯(lián)合。而如果其知道采用聯(lián)營法能夠達到最好的效果，那么他們很自然地就會積極籌劃，使得企業(yè)聯(lián)合符合上述標準。因此實際施行的效果是，‘在美國的會計實務(wù)中，聯(lián)營法的實施仍然具有很大的靈活空間。

　�。�3）新實體法（New—Entity Method）。把母子公司集團形形成視作新實體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會計基礎(chǔ)，即創(chuàng)立各方投入資產(chǎn)的公平價值入帳。所以新實體法提出，集團合并會計報表中母子公司資產(chǎn)與負債均以公平價值進入合并會計報表。這種方法的應(yīng)用，既要確定子公司的公平價值，又要確定母公司的公平價值，由于其在操作上的困難，因此實務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。

　　從以上分析可以看出，收買法、聯(lián)營法和新實體法等不同合并方法的提出，是在認定企業(yè)集團經(jīng)濟實體的經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上，以對母子公司集團的形成方式、集團性質(zhì)、集團股權(quán)結(jié)構(gòu)特點等方面的分析為依據(jù)的，由此構(gòu)成了合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)中的第二層次，在以下子公司地位的確立中分別發(fā)揮不同的指導(dǎo)作用。

　　3.非控制性股權(quán)（Non—controlling Interest）——子公司地位

　　在母子公司關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團內(nèi)，如果子公司股權(quán)完全屬于母公司所有，則合并會計報表依上述三種方法處理將不會產(chǎn)生新的問題。但根據(jù)合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)第一層次，不同企業(yè)處于同一管理控制之下，即實質(zhì)為一個經(jīng)濟實體。在通常情況下，一個公司只需要持有另一公司50%以上有效表決權(quán)的股份，就認為存在著有效控制，因而可以編制合并會計報表。在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，實際經(jīng)濟生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能達到對子公司實施控制的目的。那么當(dāng)子公司存在非控制性股權(quán)的情況下，合并會計報表應(yīng)該如何反映少數(shù)股權(quán)，又給合并會計報表的編制提出了新的理論課題。

　　前已述及，聯(lián)營法的理論前提在于企業(yè)的聯(lián)合是參與聯(lián)合企業(yè)股東權(quán)益的對等結(jié)合，那么在集團實體中無論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都處于平等地位，當(dāng)然少數(shù)股權(quán)也應(yīng)包含于合并會計報表之內(nèi)，按其帳面價值合并；新實體法則視企業(yè)聯(lián)合為新企業(yè)的創(chuàng)立，無論多數(shù)股東還是少數(shù)股東，都是參與創(chuàng)立的一分子，因而少數(shù)股權(quán)也就很自然地納入了合并會計報表，同樣以公平價值列示�？梢�，在上述兩種方法下，是否存在少數(shù)股權(quán)，對集團合并會計報表的編制都不會產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。然而在收買法下，問題就沒有那么簡單了。由于收買法把建立母子公司集團視為收買，如同企業(yè)收買普通資產(chǎn)一樣，所以基于關(guān)于母子公司關(guān)系的不同理論觀點而產(chǎn)生的對子公司地位的不同看法，必然導(dǎo)致收買法下的不同合并方法。

　　（1）母公司法（Parent Company Method）。該方法認為，從控制的角度，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額，因此納入合并會計報表的是子公司的全部資產(chǎn)與負債。也就是說，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)納入合并會計報表。但在合并會計報表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價值反映：母公司收買子公司按公平價值支付收買成本，由此產(chǎn)生新的會計基礎(chǔ)，因而母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應(yīng)享份額納入合并會計報表，計算產(chǎn)生的增值與商譽；而少數(shù)股權(quán)則應(yīng)按其應(yīng)享份額的帳面價值進入合并會計報表，該價值也是少數(shù)股權(quán)原交易的支付價值即其歷史成本。由此可見，母公司法貫穿了控制和收買的理論前提，也同時遵循了歷史成本原則，所以母公司法得到多數(shù)國家會計準則和會計實務(wù)的認可。

　�。�2）實體法（entity Method or Economic Entity Method）。從會計的實體理論出發(fā)，認為子公司雖為母公司所收買，但其本身也是一個不可分割的經(jīng)濟實體，因而視子公司的凈資產(chǎn)為一個不可分割的整體。在實體法看來，母公司法下對子公司同一資產(chǎn)負債項目采用兩種計價基礎(chǔ)置于同一會計報表中是難以接受的。按照實體法的觀點，母公司所控制的是子公司的全部價值，因此實體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會計報表，也應(yīng)以公平價值反映，并可以為少數(shù)股東確認商譽。此外，還有人認為，商譽是母公司為取得控制性股權(quán)而支付的代價，所以為少數(shù)股權(quán)確認商譽不妥。這樣子公司的全部資產(chǎn)和負債按公平價值納入合并會計報表，母公司收買價格高于其取得淳資產(chǎn)的公平價值部分為收買商譽，不為少數(shù)股權(quán)確認商譽，這稱為修正的實體法。值得注意的是，在美國，當(dāng)前實體法有取代母公司法的趨勢。財務(wù)會計準則委員會（FASB）1995年發(fā)布的關(guān)于企業(yè)合并報表的《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實體法。其所推薦的實體法類似于修正的實體法，即以母公司支付的成本作為確定子公司價值的基礎(chǔ)，而把母公司支付的控制溢價排除在子公司價值基礎(chǔ)之外，將其作為母公司的商譽。

　　（3）比例合并法（proportionate Consolidation Method）。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán)理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。股東關(guān)心的是其所擁有的資源，所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并會計報表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會計報表之外。由于比例合并法對控制的忽視，所以多用于合資公司的會計報表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司會計報表的合并。

　　（4）下推法（Push-down Method）。是指將合并會計報表的方法下推至子公司的獨立會計報表，換句話說，是將母公司編制合并會計報表的方法沿用于子公司獨立會計報表的編制。下推法建議，將合并會計報表上子公司資產(chǎn)負債按公平價值反映的方法用于子公司的獨立會計報表，要求子公司帳簿記錄按公平價值加以調(diào)整，確認商譽并系統(tǒng)分期攤銷資產(chǎn)增值與商譽。這樣，子公司所編制的個別會計報表上的項目數(shù)額與納入合并會計報表的相應(yīng)項目數(shù)額完全相同，子公司報告的凈收益也就是母公司的投資收益，從而簡化了合并會計報表的編制程序，使其成為對母子公司會計報表的簡單加總。

　　就美國來講，目前FASB對下推法尚未發(fā)表明確意見，而證券交易委員會（SEC）要求在一次性重大的權(quán)益交易，即母公司一次收買子公司幾乎全部股權(quán)，且子公司無重大外債和優(yōu)先股的情況，采用下推法。當(dāng)然如果是母公司收買子公司全部股權(quán)，下推不會產(chǎn)生新的問題。但若存在少數(shù)股權(quán)，如何反映少數(shù)股權(quán)，就仍然是一個理論問題——按母公司法下推還是按實體法下推？如何抉擇，現(xiàn)有的規(guī)范并無明確說明。按照筆者理解，目前SEC的要求屬于按母公司法的下推。如果按母公司法下推，少數(shù)股權(quán)仍按帳面價值反映，那么同一資產(chǎn)負債項目部分調(diào)帳按公平價值，部分仍保留歷史成本，這種調(diào)整很難讓人接受。我們認為，若下推，則按實體法下推更為可取，子公司全部資產(chǎn)和負債都按公平價值調(diào)整。

　　4.合并會計報表實務(wù)的方法選擇

　　合并會計報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實務(wù)中的一切問題。在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這就深人到對整個合并會計報表理論方法的實際應(yīng)用的層面，可以說是合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個層次。合并會計報表實務(wù)本身所涉及的具體業(yè)務(wù)多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。

　�。�1）公司間資產(chǎn)交易。公司間的資產(chǎn)交易（如商品交易或長期資產(chǎn)交易），或母公司銷售給子公司（下銷）；或子公司銷售給母公司（上銷），交易中包含的末實現(xiàn)利潤在合并會計報表中應(yīng)該予以消除。其中下銷或子公司為母公司完全所有的條件下，不會存在特別的問題，末實現(xiàn)利潤將完全歸屬母公司所有。但在子公司存在少數(shù)股權(quán)、上銷資產(chǎn)的情況下，末實現(xiàn)利潤應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，根據(jù)不同的理論，結(jié)論就會有所不同。從公司集團一個經(jīng)濟實體的立場出發(fā)，公司間銷售屬于內(nèi)部銷售，如同一個公司內(nèi)部不同部門的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，合并結(jié)果應(yīng)該與公司間末發(fā)生銷售一樣。根據(jù)這一要求，末實現(xiàn)利潤應(yīng)按權(quán)益比例分配于少數(shù)股權(quán)。另一方面，若從子公司作為一個獨立實體的觀點出發(fā)，公司之間銷售對少數(shù)股東來說屬于外部銷售，并不存在末實現(xiàn)利潤，所以末實現(xiàn)利潤應(yīng)全部歸屬于母公司，但這與合并會計報表的初衷相悖。關(guān)于公司之間交易末實現(xiàn)利潤的處理，CAP的第51號《會計研究公報》中提出了兩種處理方法，其一是不受少數(shù)股權(quán)影響，即全部歸屬于母公司；另一種方法則是在母公司與少數(shù)股權(quán)之間按比例進行分配。而FASB在其1995年的《征求意見稿》中則支持按比例分配。

　　（2）公司間債券投資。母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場上購得另一方發(fā)行在外的債券作為投資，從公司集團來說，債券可不再為外部所有，而為集團收回。如果投資成本與債券發(fā)行者的帳面存置價值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，不同的觀點就選擇了不同的方法。根據(jù)代理理論，投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回損益應(yīng)歸屬于發(fā)行者，如發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股東則應(yīng)按比例分享收回損益。這種觀點遵循了實體理論，F(xiàn)ASB在前述1995的《征求意見稿》里建議了這種方法。但假如從投資者的立場出發(fā)，認為收回損益完全是投資者的決策所致，收回損益應(yīng)歸于投資者，若投資者為子公司，那么少數(shù)股權(quán)應(yīng)按比例分享收回損益。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。如果收回債券是投資者與發(fā)行者共同努力的結(jié)果，或者說收回利得或損失是投資成本與發(fā)行者帳面價值之差，是雙方共同努力的結(jié)果，則利得或損失應(yīng)在兩者之間進行分配。一種分配方法以債券面值為基礎(chǔ)，確認各自的利得或損失，子公司少數(shù)股權(quán)則按比例分享屬于子公司的利得或損失，這種方法稱為面值法。

　　（3）子公司持有母公司股權(quán)。在一個聯(lián)屬公司集團內(nèi)，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權(quán)，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權(quán)，對于這一部分股權(quán)在合并會計報表上如何反映，合并收益應(yīng)如何計算，也有不同的理論解釋。如果根據(jù)控制和經(jīng)濟實體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫藏股份，那么庫藏股份在合并資產(chǎn)負債表上應(yīng)列為股東權(quán)益的減項。作為庫藏股份，當(dāng)然不分享利潤。如果子公司不計提對母公司投資的應(yīng)享利潤，那么“少數(shù)股權(quán)的凈收益如何計算，少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享凈收益是否包括對母公司的投資收益”都是值得思考的問題。從傳統(tǒng)投資會計方法來說，企業(yè)的任何投資都應(yīng)計算投資收益，那么母子公司相互持股，作為各獨立主體應(yīng)交互計算投資收益，這樣就必須考慮“采用順序分配法還是建立聯(lián)立方程，子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)享收益是否應(yīng)為交互計提后的子公司收益”等問題。

　　（4）母公司在子公司中的股權(quán)變動。在母公司保持對子公司控股權(quán)的條件下，很多情況可以引起母公司在子公司申權(quán)益的增減變動，直接變動如母公司出售或增購股份，間接變動如由子公司增發(fā)股份母公司高于或低于原股權(quán)比例購買、子公司減少股份（庫藏）母公司高于或低于原比例減少等。問題在于權(quán)益變動前后母公司應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價值之差額，這種差額如何處理，作為利得或損失報告于損益表還是屬于股權(quán)交易調(diào)整股東權(quán)益？如果立足于傳統(tǒng)的投資理論，則屬于投資利得或損失；若從母公司控制理論出發(fā)，這些屬于子公司與股東的交易，由母公司決策所決定，股權(quán)交易的任何差額應(yīng)作為股東權(quán)益的調(diào)整。以上只是合并會計報表實務(wù)中幾個方面的突出問題，類似的具體問題還很多，而且不難預(yù)見今后的會計實務(wù)發(fā)展中還將不斷提出新的問題。而問題的解決，則不僅與合并會計報表的具體方法相關(guān)，即屬于上述理論結(jié)構(gòu)中第三層次的問題，還應(yīng)考慮合并會計報表的目的（即第一層次的集團理論），集團性質(zhì)、創(chuàng)立方式與合并方法（即第二層次的理論依據(jù)），此外還與這些業(yè)務(wù)本身所依據(jù)的基礎(chǔ)理論（如投資理論、代理理論等）相關(guān)。從總體上把握合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之間的相互關(guān)系，是科學(xué)處理各種實務(wù)問題的前提和基礎(chǔ)。

　　三、我國合并會計報表準則制訂中應(yīng)予關(guān)注的問題

　　隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團化經(jīng)營的不斷發(fā)展，已經(jīng)對合并會計報表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。在這樣的社會經(jīng)濟背景下，上述理論結(jié)構(gòu)的研究與確立，應(yīng)該具有積極意義。首先，有利于糾正目前會計理論界一些常見的誤解，為理清今后我國合并會計報表理論研究的思路，促進相關(guān)理論研究的繁榮奠走基礎(chǔ)。其次，有利于總結(jié)《暫行規(guī)定》的實施效果，為下一步制訂相關(guān)具體會計準則，完善我國的會計準則體系以規(guī)范會計實務(wù)創(chuàng)造條件。在以上理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，除去前文討論理論結(jié)構(gòu)第四層次時所列舉的若干具體業(yè)務(wù)事項之外，今后在討論制訂我國合并會計報表具體會計準則時，還應(yīng)格外關(guān)注以下問題。

　　1.具體會計準則對聯(lián)營法的態(tài)度聯(lián)營法是在多數(shù)西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法電只是在這些國家和國際會計準則中對聯(lián)營法的使用都存在著較為嚴格的限制，多不如在美國流行。即或在美國，從1999年FASB發(fā)表關(guān)于取消聯(lián)營法的《征求意見稿》以來，圍繞著聯(lián)清法的存廢問題，會計界也正在進行著一場激烈的爭論。歸納起來，聯(lián)營法與收買法之爭的關(guān)鍵在于收買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務(wù)比率所帶來的影響。

　　我國企業(yè)集團母子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導(dǎo)地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過收買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認為，值得考慮聯(lián)營法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用聯(lián)營法編制合并會計報表。

　　2.具體會計準則對實體法的考慮

　　前已述及，我國《暫行規(guī)定》中的合并會計報表基本方法屬于收買法下的母公司法，而在今后美國的會計準則中，實體法有可能處于支配地位。而且從會計實務(wù)的角度分析，即使是在母公司法下，有些業(yè)務(wù)的處理也時而采用的是實體法的立場。從這一角度出發(fā)，我國在制訂具體會計準則的過程中，同樣有必要考慮實體法的應(yīng)用問題。

　　3.具體會計準則對具體業(yè)務(wù)的規(guī)范

　　隨著我國企業(yè)集團和資本市場的發(fā)育與完善，可以預(yù)見，公司集團內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會不斷增長，僅僅依靠《暫行規(guī)定》是無論如何也滿足不了這樣的發(fā)展要求的。具體會計準則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，力求對各種具體業(yè)務(wù)問題作出明確的指南，針對現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》中存在的不足進行反思不失為一條有效途徑。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價值的差額，也是歸入合并價差。這種做法實際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資，由此而產(chǎn)生的問題是：如果子公司對母公司進行債權(quán)投資，則其投資差額是否也進入合并價差？若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋？諸如此類的問題還有很多，所有問題的解決都離不開我們對合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)的全面理解。