2005-11-22 09:25 來源：
會計學中的收益概念正面臨諸多挑戰(zhàn)。在這一背景下，全面收益理論作為一種全新的收益理論正日益為人們所接受�；诖死碚摱幹频娜媸找姹�，被西方發(fā)達國家作為“第四張報表”展現(xiàn)在人們面前。本文擬探討全面收益理論的起源、發(fā)展歷程，提出改進我國企業(yè)業(yè)績報告的建議。
一、收益計量的歷史回顧
（一）經(jīng)濟學收益觀
1776年，古典經(jīng)濟學家亞當。斯密提出了收益概念。他在《國富論》中將收益定義為“財富的增加”，“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”。1890年，艾。馬歇爾在《經(jīng)濟學原理》中，首先將亞當。斯密的“財富的增加”這一收益觀引入企業(yè)，提出了區(qū)分“實體資本”和“增值收益”的經(jīng)濟學收益思想。20世紀初，歐文。費雪進一步發(fā)展了收益理論。他在《資本與收益的性質》中，從收益的表現(xiàn)形式上分析了收益的概念，提出了三種不同形態(tài)的收益：①精神收益-精神上獲得的滿足；②貨幣收益-增加資產(chǎn)的貨幣價值；③實際收益-物質財富的增加。他還進一步指出，收益是補償資本成本之后的一種增量，經(jīng)濟學家側重于研究實際收益。1946年，J.R.�？怂乖凇秲r值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟收益概念。他認為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費的最大金額。由于�？怂箾]有明確說明什么叫“同等富裕”，因而這一收益概念構成了許多收益概念爭論的基礎，并對會計收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大影響。
從以上對經(jīng)濟學收益觀的回顧可以看出，早期的收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進行估價來求得一定時期內資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當期收益。它是建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎上的。
（二）會計學收益觀
會計學收益觀采用的是“收入費用觀”，即會計核算在四大假設的基礎上，按照權責發(fā)生制原則和配比原則，運用會計的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟交易的結果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則。相對于經(jīng)濟學收益觀來說，會計學收益觀的應用優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性，因此，會計學收益觀得到了廣泛接受。1968年，美國的鮑爾和布朗通過實證研究證實了會計收益具有信息含量。會計收益的產(chǎn)生和發(fā)展離不開人們對企業(yè)收益信息的需求。隨著對會計收益確認、計量和分析的研究不斷深入，人們從另一個角度認識到了會計收益所存在的缺陷，即：會計收益沒有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽以及它們價值變動對企業(yè)收益產(chǎn)生的影響，而只追求可靠性、可驗證性和可計量性。會計界自20世紀50年代以來就開始注意吸收經(jīng)濟學收益觀的某些合理內核，引導現(xiàn)代會計理論的收益觀朝著經(jīng)濟學收益觀方向發(fā)展。
20世紀70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學技術日新月異，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復雜。這些使得過于保守的實現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質屬性，無形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無法入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會計收益理論。
（三）全面收益理論：一種全新的收益觀
鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當相關性與可靠性之間發(fā)生矛盾時，寧愿“犧牲一點可驗證性而增加相關性”。學術界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。
1961年，愛德華茲和貝爾在《企業(yè)收益理論與計量方法》中肯定了經(jīng)濟學收益觀的理論價值，將經(jīng)濟收益與會計收益相結合，提出了“企業(yè)收益”的概念，并進一步強調：任何完整的收益分析，都應考慮已實現(xiàn)的和未實現(xiàn)的持有利得，并按其來源進行分類。
1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權益（凈資產(chǎn)）的變動。
1984年12月，第5號財務會計概念公告再一次指出，全面收益的報告，應當成為一整套財務報表的組成部分。
1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，包括外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券的利得或損失。
為什么這些已確認但未實現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報，而要增設第四張報表呢？這主要在于：①這些已確認但未實現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤反映企業(yè)管理者當期的經(jīng)營業(yè)績和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎勵部分的計算依據(jù)，也是某些銀行借款或債務重組債權人計算利息應采用利率的契約履行的條件。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)財務報表體系中的第四張報表。
1998年6月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了第133號財務會計準則《衍生工具和套期保值活動的會計處理》，要求計量符合資產(chǎn)和負債定義的金融資產(chǎn)和金融負債，運用公允價值計量，并在當期損益或其他全面收益中確認有關用來避險的衍生工具的公允價值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。
2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。此公告為在初始確認或新開始計量時運用未來現(xiàn)金流量作為一項會計計量基礎以及攤銷的利息法提供了一個框架，提出了指導現(xiàn)值使用的一般原則，指出在初始確認和新開始計量時，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。
20世紀90年代以來，國際會計準則委員會及英、法、澳等國紛紛頒布實施了業(yè)績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。1998年1月，國際會計準則委員會（IASC）與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會計準則制定機構組成的四加一小集團（G4＋1）提出，財務業(yè)績應在單一的業(yè)績報表中進行報告。1999年3月，IASC頒布了《國際會計準則第39號-金融工具：確認和計量》，要求將金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。IASC于2001年4月改組為國際會計準則理事會（IASB），并且制定了會計準則立項遠景規(guī)劃，業(yè)績報告是其確定的旨在確保其主導地位、促進會計準則趨同化的四個項目之一，由IASB與英國會計準則委員會合作研究。這一項目主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產(chǎn)和負債的變化如何在財務報告中列報的問題。
從以上全面收益理論的研究發(fā)展歷程不難看出，西方各國關于全面收益理論的研究思路是一致的：全面收益的理想內涵為建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎之上的報告期內企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務報表中；很好地結合了“當期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當期損益觀”，并加以應用；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。
二、歷史的回歸抑或否定之否定
由經(jīng)濟學收益觀到會計學收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過程，正是人類在對收益及其計量的認知過程中必經(jīng)的否定之否定的過程。20世紀以前，收益計量通常是資產(chǎn)計價的附屬物，企業(yè)通過重置成本會計或定期進行資產(chǎn)評價的方法，將收益當作一定時期凈資產(chǎn)的增值，即收益計量最初就是建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎上的。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的復雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而通過復式記賬將凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）以收入、費用的形式加以表示從而確定收益，會計學收益觀得以形成。
在物價穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境下，根據(jù)實現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當交易進一步復雜、資產(chǎn)計價打破歷史成本而引入公允價值、通貨膨脹成為經(jīng)濟常態(tài)時，以實現(xiàn)原則為基礎計算的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經(jīng)濟學收益觀引入會計學其實是還原收益的本來面貌，而非一種簡單的歷史回歸，乃是經(jīng)過否定之否定后的更高層次。
隨之而來的問題是，如何使會計實務盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負債公允價值的所有變動包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進行反映。但由于實現(xiàn)原則的客觀性及實務操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現(xiàn)原則，又能反映價值變動。英國的全部已確認利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結果。
即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費用觀”來確認收益；突破了傳統(tǒng)會計計量上的“三位一體”原則的限制，解決了當前會計計量和報告中存在的一些難題，從而為今后確認和計量更多的可實現(xiàn)利得與損失（特別是與金融工具有關的業(yè)務所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路；全面收益比凈收益更能幫助會計信息使用者準確、及時預測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，也增進了財務報表關于企業(yè)財務業(yè)績信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。
三、我國企業(yè)業(yè)績報告的改進
目前，我國已有不少利得項目繞過利潤表而直接進入資產(chǎn)負債表中所有者權益項目（如外幣折算差額、債務重組利得、資產(chǎn)評估增值等）。許多上市公司借此操縱收益，使得業(yè)績報告嚴重失真。并且，這類項目還會不斷增加（比如考慮采用公允價值計量不同類非貨幣性資產(chǎn)交易）。財政部正抓緊制定衍生金融工具會計準則。若以公允價值作為其計量屬性，就得解決公允價值變動的確認和報告問題。要解決這些問題，就得借鑒西方國家全面收益理論，改進我國的業(yè)績報告。筆者認為，可考慮在現(xiàn)行報表體系中增加全面收益表。
具體做法如下：①采用單一業(yè)績觀報告企業(yè)全面收益；②在業(yè)績報告附注中詳細披露傳統(tǒng)已實現(xiàn)的收益以及各類其他全面收益；③增加“全面收益”這一會計要素，將其分為收入、費用、利得和損失四個部分，并對每一部分給予正確的定義，盡可能地滿足會計信息使用者的需要。
