企業(yè)進(jìn)行
長(zhǎng)期股權(quán)投資的目的不單只是為獲取被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，更重要的是對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制或施加影響，因此，投資的時(shí)間跨度較長(zhǎng)。而且，長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的一些納稅調(diào)整事項(xiàng)不能用簡(jiǎn)單的永久性差異和時(shí)間性差異進(jìn)行概括，所得稅納稅調(diào)整十分復(fù)雜。本文通過(guò)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對(duì)比，對(duì)相關(guān)的納稅差異進(jìn)行分析，討論長(zhǎng)期股權(quán)投資取得、持有及處置期間的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。
1、企業(yè)以現(xiàn)金對(duì)外投資，按實(shí)際支付的全部代價(jià)（包括稅費(fèi)）作為初始投資成本，但不包括已宣告發(fā)放尚未領(lǐng)取的股權(quán)。
2、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入帳價(jià)值。
3、企業(yè)對(duì)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。并且規(guī)定對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理；同時(shí)規(guī)定對(duì)于長(zhǎng)期投資的初始投資成本小于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，作為資本公積處理。
（二）稅法規(guī)定
1、納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)分解為兩項(xiàng)交易，即視同銷售按公允價(jià)值繳納增值稅和所得稅，按視同銷售所得價(jià)款對(duì)外投資。
2、納稅人為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬于股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)與納稅差異的分析
長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的納稅差異可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
1、非貸幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的納稅差異，在不考慮非貨幣性資產(chǎn)取得時(shí)的納稅差異的情況下，因非貨幣性資產(chǎn)持有期間的累計(jì)折舊（攤銷額）與稅法規(guī)定可扣除的折舊（攤銷額）不一致，或者已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等事項(xiàng)形成了納稅差異，這是非貨幣性資產(chǎn)持有期間形成的可抵減時(shí)間性差異。在資產(chǎn)處置時(shí)，該納稅差異應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
2、視同銷售的納稅差異，稅法規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)按公允價(jià)值視同銷售，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，帳面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。
3、對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資的差額處理，因沒(méi)有調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，只是長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)科目的調(diào)整，所以在取得投資的當(dāng)期，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
4、對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在調(diào)整長(zhǎng)期投資成本的同時(shí)，作為資本公積處理。該事項(xiàng)沒(méi)有調(diào)整當(dāng)期的收益，因此不需要調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但該會(huì)計(jì)處理調(diào)增了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，影響了資產(chǎn)的處置成本，因此該事項(xiàng)屬于特殊的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
（四）所得稅納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理
企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)按投出非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資一投資成本”科目；按非貨幣性資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目；按非貨幣性資產(chǎn)的帳面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目。如果投出是固定資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)“
固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額，應(yīng)按其差額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資一股權(quán)投資差額”科目；貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資一投資成本”科目。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額，應(yīng)按其差額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本”科目；如采用應(yīng)付稅款法，則貸記“資本公積一股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目；如采用納稅影響會(huì)計(jì)法，應(yīng)按其差額扣除所得稅時(shí)間性差異的影響金額，貸記“資本公積一股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，按所得稅時(shí)間性差異的影響金額，貸記“遞延稅款”科目。
年度所得稅納稅清算時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=（資產(chǎn)的公允價(jià)值—資產(chǎn)的帳面價(jià)值）—[累計(jì)折舊（攤銷額）—稅法可扣除的折舊（攤銷額）+已計(jì)提的減值準(zhǔn)備]
長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)稅成本=非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
例1、ABC 公司2003年12月1日以一批成本為1500萬(wàn)元，銷售價(jià)格1800萬(wàn)元，增值稅稅率17%的庫(kù)存產(chǎn)品和一臺(tái)設(shè)備向C公司投資，該設(shè)備取得時(shí)的成本為 3000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊900萬(wàn)元，稅法允許扣除的折舊為750萬(wàn)元，該公司為該設(shè)備計(jì)提了200萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備，該設(shè)備的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。假設(shè)C公司所有者權(quán)益為10000萬(wàn)元，該公司對(duì)C公司具有重大影響，占C公司表決權(quán)資本的30%.該公司2003年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000萬(wàn)元，所得稅稅率 33%，無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。
如果采用應(yīng)付稅款法核算，其會(huì)計(jì)處理為：
（1）借；固定資產(chǎn)清理 1900
累計(jì)折舊 900
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：固定資產(chǎn) 3000
（2）、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一投資成本 3706
貸：固定資產(chǎn)清理 1900
庫(kù)存商品 1500
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 306（1800*17%%）
（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一股權(quán)投資差額 706（3706—10000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 706
�。�4）期末，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=[ （1800—1500）+（2000—1900）]—[（900—750）+200]=50（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=2000+50=2050（萬(wàn)元）
借：所得稅 676.5（2050*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 676.5
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)稅成本=1800*（1+17%）+2000=4106（萬(wàn)元）
如果采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，其會(huì)計(jì)處理為：
（1）借：固定資產(chǎn)清理 1900
累計(jì)折舊中 900
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：固定資產(chǎn)3000
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 115.5（350*33%）
貸：遞延稅款 115.5 （固定資產(chǎn)持有期間可抵減時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回）
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 3706
貸：固定資產(chǎn)清理 1900
庫(kù)存商品 1500
應(yīng)交稅金 —應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 306（1800*17%）
借：遞延稅款式 132（視同銷售產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 132（400*33%）
（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 706（3706—10000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資成本 706
�。�4）期末，借：所得稅 660（2000*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 660
例2、 B公司2003年12月31日以2800萬(wàn)元對(duì)A公司投資，占A公司30%的表決權(quán)資本，A公司的所有者權(quán)益為10000萬(wàn)元。該公司2003年會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬(wàn)元，所得稅稅率為33%，無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算。
�。�1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 2800
貸：銀行存款 2800
（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 200
貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 134
遞延稅款 66
�。�3）借：所得稅 330（1000*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 330
二、 長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
�。ㄒ唬�(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定
1、被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有的份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（損益調(diào)整），并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。被投資企業(yè)當(dāng)年發(fā)生凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算分擔(dān)的份額，減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（損益調(diào)整）并確認(rèn)為當(dāng)期限投資損失，但以投資帳面價(jià)值減記至零為限。
2、被投資企業(yè)宣告分配利潤(rùn)或股利時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的利潤(rùn)或股利時(shí)，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值（損益調(diào)整）同時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，實(shí)際上收到時(shí)，沖減應(yīng)收股利，被投資企業(yè)宣告分配投資前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。
3、被投資企業(yè)宣告分配股票股利，或用盈余公積轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)不作帳務(wù)處理，只在有關(guān)登記簿進(jìn)行登記。
4、對(duì)于股權(quán)投資差額，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷，合同末規(guī)定投資期限的，按不超過(guò)10年的期限攤銷，攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益，并沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（股權(quán)投資差額）。對(duì)于記入資本公積的股權(quán)投資差額不再攤銷。
5、因被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易、增資擴(kuò)股、外幣投資折算差額及專項(xiàng)拔款形成的資本公積，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時(shí)增資本公積。
6、企業(yè)在期末應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資帳面價(jià)值進(jìn)行檢查。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生變化等原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于長(zhǎng)期投資的帳面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（二）稅法規(guī)定
1、不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)上做利潤(rùn)分配（包括用盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，以下簡(jiǎn)稱股票股利）時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)用盈余公積和末分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)按票面價(jià)值確認(rèn)納稅所得的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本，不確認(rèn)為納稅所得。
2、凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的稅率，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅憂惠外，其取得的股利（包括股票股利）應(yīng)還原為稅前利潤(rùn)，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳所得稅。
3、被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，投資企業(yè)不得調(diào)整其投資的帳面價(jià)值，也不得確認(rèn)投資收益和損失。
4、股權(quán)投資差額攤銷金額不得在稅前扣除。
5、企業(yè)計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)與納稅差異分析
1、 被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生虧損，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的投資收益和損失，而稅法規(guī)定不予確認(rèn)，因此企業(yè)在納稅清算時(shí)，應(yīng)將確認(rèn)的收益或損失轉(zhuǎn)回
2、投資企業(yè)攤銷股權(quán)投資差額屬于可抵減時(shí)間性差異，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
3、如果在投資持有期間長(zhǎng)期投資可收回金額低于帳面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，但稅法規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，該事項(xiàng)屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。如果在投資持有期間可收回金額恢復(fù)，屬于可抵減時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
4、被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，如果投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的稅率，投資企業(yè)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)稅[分回的利潤(rùn)（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）]*被投資企業(yè)稅率；如果投資企業(yè)的所得稅稅率低于被投資企業(yè)的稅率，因被投資企業(yè)已繳納所得稅，稅法規(guī)定不再納稅。但該事項(xiàng)已調(diào)減了長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，影響資產(chǎn)的處置成本，屬于特殊的可抵減時(shí)間性差異。
5、被投資企業(yè)宣告分配股利屬于投資以前的利潤(rùn)，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)沖減長(zhǎng)期投資成本，而稅法未對(duì)此作出規(guī)定，按公平的原則，該事項(xiàng)不應(yīng)作納稅調(diào)整。
6、被投資企業(yè)宣告分配股票股利、或用盈余公積轉(zhuǎn)增資本，如果投資企業(yè)的所得稅稅率低于被投資企業(yè)的稅率，因該事項(xiàng)不需作會(huì)計(jì)處理，也不需補(bǔ)稅，所以也不需作納稅調(diào)整。如果投資企業(yè)的所得稅率高于被投資企業(yè)的稅率，稅法規(guī)定應(yīng)補(bǔ)稅；企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行帳務(wù)處理，又補(bǔ)繳所得稅，就應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本。該事項(xiàng)可作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處置期的永久性差異調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
7、被投資企業(yè)增資擴(kuò)股，外幣投資折算差額及專項(xiàng)拔款形成的資本公積，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有的份額，增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，因該事項(xiàng)屬于被投資企業(yè)投資人投入資本超出實(shí)收投資資本的部分，稅法雖末對(duì)此作出規(guī)定，但根據(jù)稅法公平的原則，該事項(xiàng)不應(yīng)作納稅調(diào)整。被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值；如果投資企業(yè)的所得稅稅率低于被投資企業(yè)的稅率，因被投資企業(yè)已繳納所得稅，按不重復(fù)納稅的原則，該事項(xiàng)不應(yīng)作納稅調(diào)整；如果投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的稅率，因該事項(xiàng)屬于納稅調(diào)整事項(xiàng)，所以投資企業(yè)在長(zhǎng)期投資處置時(shí)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)稅。
（四）納稅整及會(huì)計(jì)處理
被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目；如果被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)按應(yīng)分擔(dān)的份額，作相反的會(huì)計(jì)處理。被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有的份額借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目；實(shí)際收到股利時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目；如果被投資企業(yè)分配投資以前的利潤(rùn)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本”；被投資企業(yè)分配股票股利、或用盈余公積和末分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)不作會(huì)計(jì)處理。因被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易、增資擴(kuò)股、外幣投資折算差額及專項(xiàng)拔款形成的資本公積，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有的分額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。攤銷股權(quán)投資差額時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記
“長(zhǎng)期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額”科目。
投資持有年度所得稅納稅清算時(shí)，如不考慮其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期攤銷的股權(quán)投資差額+當(dāng)期計(jì)提的減值準(zhǔn)備（減轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備）—投資企業(yè)享有被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或減投資企業(yè)分擔(dān)的被投資企業(yè)凈虧損）+投資企業(yè)享有被投資企業(yè)分配的股利（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）*（投資企業(yè)稅率—被投資企業(yè)稅率）
說(shuō)明：1、如果投資
企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)享有被投資企業(yè)分配的股利（包括股票股利）/（1—被子投資企業(yè)稅率）*（投資企業(yè)稅率—被投資企業(yè)稅率）”不需作納稅調(diào)整。2、因會(huì)計(jì)制度規(guī)定被投資企業(yè)發(fā)生虧損，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，以投資帳面價(jià)值減記至零為限，所以，上述公式中“減投資企業(yè)分擔(dān)的被投資企業(yè)凈虧損”為帳面確認(rèn)的損失。
應(yīng)納所得稅=應(yīng)納稅所得額*投資企業(yè)稅率—投資企業(yè)享有被投資企業(yè)分配的股利（包括股票股利）/（1—被子投資企業(yè)稅率）*被投資企業(yè)稅率
說(shuō)明：如果投資企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)享有被投資企業(yè)分配的股利（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）*被投資企業(yè)稅率”不調(diào)整應(yīng)納所得稅。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間計(jì)稅成本= 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)稅成本+累計(jì)分回利潤(rùn)（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）+投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)增資擴(kuò)股、外幣投資折算差額及專項(xiàng)拔款形成的資本公積享有的份額+投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)，關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額+累計(jì)分回的股利（包括股票股利）/ （1—被投資企業(yè)稅率）
說(shuō)明：如果投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額”不調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本。
如采用納稅影響會(huì)計(jì)法，不考慮其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資處置期所得稅額=[會(huì)計(jì)利潤(rùn)—累計(jì)分回利潤(rùn)（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）+投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額]*投資企業(yè)稅率
說(shuō)明：如果投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額”不調(diào)整所得稅額。
例3、沿用例1的資料，假定C公司所得稅稅率為33%，2004年4月15日C公司宣告分配2003年利潤(rùn)1000萬(wàn)元，6 月5日接受現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬(wàn)元，2004年凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，2005年分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元，盈余公積轉(zhuǎn)增資本1000萬(wàn)元，2005年虧損 1000萬(wàn)元，ABC公司年末為該投資計(jì)提了200萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。假設(shè)ABC公司兩年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為2800萬(wàn)元，股權(quán)投資差額按10年攤銷，均無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。
采用應(yīng)付稅款法核算，其會(huì)計(jì)處理為
（1）借：應(yīng)收股利 300（1000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 300
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1[100*（1—33%）*30%]
貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
（3）借： 投資收益 70.6
貸；長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 70.6（706/10）
（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 600
貸：投資收益 600（2000*30%）
�。�5）2004年應(yīng)調(diào)減納稅所得額=（2800+70.6—600）=2270.6 （萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅=2270.6*33%=749.3 （萬(wàn)元）
借：所得稅 749.3
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 749.3
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=4106+20.1—300=3826.1（萬(wàn)元）
（6） 借：應(yīng)收股利 150 （500*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 150
盈余公積轉(zhuǎn)增資本不作會(huì)計(jì)處理，但該事項(xiàng)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本增加，在長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。上述兩事項(xiàng)都應(yīng)補(bǔ)繳所得稅。同時(shí)應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資[分回的股利（包括股票股利）/（1—被投資企業(yè)稅率）]
�。�7）借：投資收益 70.6（股權(quán)投資差額按10年年攤銷）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??—股權(quán)投資差額 706（70.6/10）
（8）借：投資收益 300 （1000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 300
�。�9）借：投資收益 200
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200
（10）2005年應(yīng)納稅所得額=2800+70.6+300+200=3370.6
當(dāng)期應(yīng)納所得稅=3370.6*33%=1112.3
借：所得稅 1112.3
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得1112.3
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=3826.1+（150+300）/（1—33%）=4497.74（萬(wàn)元）
采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，其會(huì)計(jì)處理為
（1）借：應(yīng)收股利 300 （1000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 300
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1[100*（1—33%）*30%]
貸：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
（3）借：資本收益 70.6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 70.6 （706/10）
借：遞延稅款 23.3 （70.6*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 23.3
�。�4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 600
貸：投資收益 600（2000*30%）
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 198
貸：遞延稅款 198（600*30%）
（5）2004年末，
借：所得稅 924
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 924 （2800*33%）
（6）借：應(yīng)收股利 150 （500*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 150
盈余公積轉(zhuǎn)增資本不作會(huì)計(jì)處理，但該事項(xiàng)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本增加，在長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。上述兩事項(xiàng)者應(yīng)補(bǔ)繳所得稅。
�。�7）借：投資收益 70.6 （股權(quán)投資差額按10年攤銷）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 70.6（706/10）
借：遞延稅款 23.298（70.6*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 23.298
（8） 借：投資收益300 （1000*30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整300
借：遞延稅款 99（300*33%）
貸：應(yīng)交稅????金—應(yīng)交所得稅99
�。�9）借：投資收益 200
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200
借：遞延稅款 66
貸：應(yīng)交稅金??應(yīng)—應(yīng)交所得稅 66
（10） 2005年末，
借：所得稅 924（2800*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 924
例4、沿用例2的資料。假設(shè)A公司所得稅稅率為15%，2004年5 月接受100萬(wàn)元現(xiàn)金捐贈(zèng)，2004年虧損1000萬(wàn)元，B公司期末為該項(xiàng)投資計(jì)提了200萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。2005年A公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)500萬(wàn)元，B公司將計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回100萬(wàn)元，2006年A公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)為零。2006年4月用盈余公積1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)增資本。B公司至2006年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000 萬(wàn)元。無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。
（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 25.5[100*30%*（1—155）]
貸：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
遞延稅款 5.4[30*（33%—15%）]
�。�2）借：投資收益 300 （1000*33%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 300
借：遞延稅款 99（300*33%）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交的得稅 99
（3）借：投資收益 200
貸；長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200
借：遞延稅款 66
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 66
�。�4）2004年末，借：所得稅330 （1000*33%）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅330
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=1000+300+200=1500（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅 =1500*33%=493（萬(wàn)元）
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=2800（萬(wàn)元）
�。�5）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 150
貸：投資收益 150（500*30%）
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 49.5（150*33%）
貸：遞延稅款 49.5
（6）借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 100
貸：投資收益 100
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 33
貸：遞延稅款 33
�。�7）2005年末，借：所得稅 330（1000*33%）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅330
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=1000—150—100=750（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅=1250*33%=247.5（萬(wàn)元）
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=2800（萬(wàn)元）
�。�8）用盈余公積轉(zhuǎn)增資本不需作會(huì)計(jì)處理，但應(yīng)補(bǔ)繳所得稅63.53萬(wàn)元[1000*30%/（1—15%）*（33%—15%）]，同時(shí)應(yīng)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本325.94萬(wàn)元[1000*30%/（1—15%）]
（9）2006年末，借；所得稅 393.53（1000*33%+63.53）
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 393.53
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=1000+1000*30%/（1—15%）=1352.94（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅=1352.94*33%—352.94*15%=393.53（萬(wàn)元）
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=2800+352.94=3152.94（萬(wàn)元）
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)， 應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資各明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)，將處置價(jià)格與長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益或損失，同時(shí)應(yīng)將記入資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備的金額轉(zhuǎn)入其它資本公積。
�。ǘ┒惙ㄒ�(guī)定
長(zhǎng)期限股權(quán)投資處置時(shí)，應(yīng)將處置價(jià)格與長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本差額確認(rèn)為投資所得或損失。
企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資發(fā)生的損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)與納稅差異分析
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的納稅差異是長(zhǎng)期股權(quán)投資取得、持有期間形成的納稅差異轉(zhuǎn)回：
1、取得期的納稅差異轉(zhuǎn)回：（1）非貸幣性資產(chǎn)投資按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的納稅差異。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額計(jì)入資本公積的納稅差異轉(zhuǎn)回。
2、持有期間的納稅差異轉(zhuǎn)回：（1）投資企業(yè)按被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損確認(rèn)的投資收益或損失的納稅差異轉(zhuǎn)回；（2）股權(quán)投資差額攤銷納稅差異轉(zhuǎn)回；（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備納稅差異轉(zhuǎn)回；（4）分回股利（包括股票股利）應(yīng)調(diào)增的計(jì)稅成本；（5）被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易計(jì)入資本公積的納稅差異轉(zhuǎn)回。
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損失扣除納稅差異不在本文討論。
�。ㄋ模⿻�(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)，按處置價(jià)款，借記“銀行存款”科目；按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目；按攤銷的股權(quán)投資差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資— 股權(quán)投資差額”科目；按“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目；按“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目；按“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本—長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面成本+投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額/（1—被投資企業(yè)稅率）
說(shuō)明：如果投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額（1—被投資企業(yè)稅率）”不調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
在不考慮其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)納所得稅=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)+長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額）—投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額/（1—被投資企業(yè)稅率）*被投資企業(yè)稅率。
說(shuō)明：如果投資企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)所得稅稅率，上述公式中“投資企業(yè)按持股比例計(jì)算被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)、關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積享有的份額/（1—被投資企業(yè)稅率）”不調(diào)減應(yīng)納所得稅。
例5、沿用例1、例3的資料，2006年3月ABC公司將該投資以4500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓。假設(shè)ABC公司2006年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。
如采用應(yīng)付稅款法，其會(huì)計(jì)處理為：、
�。�1）借：銀行存款 4500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 2700（3706—706—300）
—股權(quán)投資差額 564.8（706—70.6*2）
—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
—損益調(diào)整 150（600—150—300）
投資收益 1265.1
借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
貸：資本公積—其它資本公積 20.1
（2）2006年應(yīng)納稅所得額=3000—（4497.74—3384.9）=1887.16（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅=1887.16*33%=622.76（萬(wàn)元）
借：所得稅 622.76
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 622.76
如采用納稅影響會(huì)計(jì)法，其會(huì)計(jì)處理為：
（1）借：銀行存款 4500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 2700（3706-706-300）
—股權(quán)投資差額564.8（706—70.6＊2）
—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
—損益調(diào)整 150（600－150－300）
投資收益 1265.1
借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 20.1
貸：資本公積—其它的資本公積 20.1
�。�2）借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 145.6
貸：遞延稅款145.6（132＋23.2＊2－198＋99＋66）
（3）2006年末，
借：所得稅 768.36｛［3000－450／（1－33%）］＊33％｝
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 768.36
例6、沿用例2、例4的資料，2007年2月B公司將A公司的股權(quán)以3000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓。假設(shè)B公司2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。
�。�1）借：銀行存款：3000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備100（200－100）
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整150（300－150
長(zhǎng)期股權(quán)投資－投資成本3000（2800＋200）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－投資成本 3000
-股權(quán)投資準(zhǔn)備 25.5
投資收益 224.5
（2）借；應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅11.1（66+5.4—99－66＋49.5＋33）
貸：遞延收益 11.1
（3）借：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備154.1（134＋20.1）
貸；交資本公積－其他本公積154.1
（4）2007年末，
借：所得稅221.94［1000－300／（33%－15%）＝25.5］*33%
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 221.94
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額＝1000＋30－（3152.94－2775.5）＝652.56（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)納所得稅＝625.56*33%－25.5／（1－155）*15％＝2010.85（萬(wàn)元）
總結(jié)
1、近幾年來(lái)，財(cái)政部頒布了許多新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而稅收法規(guī)沒(méi)有跟上會(huì)計(jì)處理方法的變化，對(duì)于一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，稅法沒(méi)有規(guī)定納稅處理方法，本文只能根據(jù)公平、合理的原則進(jìn)行納稅處理。
2、長(zhǎng)期股權(quán)投資納稅處理時(shí)存在重復(fù)納稅。例如被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)已繳納了所得稅，按稅法規(guī)定投資企業(yè)不能調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，因此在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資企業(yè)按表決權(quán)資本計(jì)算應(yīng)享有的被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的份額沒(méi)有在應(yīng)納稅所得額中扣除，顯然違背了稅法公平、合理、不重復(fù)納稅的原則。
3、 被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)和分配利潤(rùn)本是相互聯(lián)系的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定投資企業(yè)按凈利潤(rùn)確認(rèn)收益，而稅法規(guī)定分回的利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定還原為稅前利潤(rùn)進(jìn)行納稅處理，使得投資企業(yè)只能將這兩事項(xiàng)分開(kāi)進(jìn)行納稅處理。
