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包裝物押金的核算

2005-08-25 09:03 來源:

  根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號文《增值稅若干具體問題的規(guī)定》:納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅!镀髽I(yè)會計制度》對此也作了類似的規(guī)定。因此,對逾期未收回包裝物不再退還的押金征收增值稅,會計與稅法的規(guī)定是一致的。但會計與稅法對于“逾期”的認(rèn)定,存在明顯的差異。會計上對“逾期”期限沒有明確的規(guī)定,一般由購、銷雙方在簽訂的合同中明確歸還包裝物的期限;稅法上,則對“逾期”的期限作了明確的規(guī)定。國稅函[1995]288號文《增值稅問題解答之一》規(guī)定:包裝物押金征稅規(guī)定中“逾期”以一年為期限,個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的,報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確定后,可適當(dāng)放寬逾期期限。國發(fā)[2004] 16號文《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》取消了稅務(wù)部門的該項審批,但是國稅函[2004]827號文《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》對“逾期”期限作了更加明確而嚴(yán)格的規(guī)定:在取消對“適當(dāng)放寬逾期期限”的審批后,納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短,超過一年以上仍不退還的,均并入銷售額征稅?梢姡壳岸惙▽Πb物的“逾期”期限,均以一年為限。

  由于會計與稅法對于“逾期”期限的認(rèn)定不同,必然會帶來會計與稅法對包裝物押金征稅的差異,下面我們舉例說明這個問題:

  例:2003年底,甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè),該商品適用增值稅稅率17%.甲企業(yè)同時出租包裝物一批并收取押金5850元,該批包裝物成本3000 元。根據(jù)合同,乙企業(yè)應(yīng)于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業(yè)。甲企業(yè)在收到押金時,應(yīng)計入“其他應(yīng)付款—存入保證金”科目貸方。

  2004年底,甲企業(yè)出租的包裝物未到雙方約定的歸還期限,但根據(jù)稅法規(guī)定,收取的該批包裝物押金應(yīng)計入產(chǎn)品銷售額征稅。對于企業(yè)收取的包裝物押金按合同約定未逾期,但按稅法規(guī)定應(yīng)征收的流轉(zhuǎn)稅如何進(jìn)行會計處理,會計制度沒有明確,個人認(rèn)為應(yīng)計入“遞延稅款”科目比較合適。

  根據(jù)所銷產(chǎn)品的適用稅率,該包裝物押金應(yīng)交增值稅5850÷(1+17%)×17%=850元,

  會計處理:

  借:遞延稅款                            850

      貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)  850

  同時在2004年度所得稅納稅申報時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5850÷(1+17%)-3000=2000 元。

  2005年6月1日,甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)乙企業(yè)是否歸還包裝物,作不同的會計與稅務(wù)處理:

  1、2005年6月1日,乙企業(yè)按時歸還包裝物。此時,對于2004年底按稅法規(guī)定已交的增值稅該如何處理呢?稅法對此沒有作進(jìn)一步的規(guī)定。我認(rèn)為,2004年底,按稅法規(guī)定對該包裝物押金征收增值稅,實際上是對該包裝物作視同銷售處理,那么2005年6月1日乙企業(yè)退回該包裝物時,就應(yīng)作銷售退回處理,根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》,應(yīng)沖減退回當(dāng)期的銷項稅額,所以,

  甲企業(yè)應(yīng)作與當(dāng)時交納增值稅時相反的會計處理:

  借:遞延稅款                          (850)

     貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)  (850)

  同時,在 2005年度所得稅納稅申報時,根據(jù)國稅發(fā)[2003]45號文關(guān)于銷售退回的規(guī)定,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。

  2、2005年6月1日,乙企業(yè)因包裝物損壞或丟失等原因,未能歸還包裝物。

  此時,甲企業(yè)會計上應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn),并將反映已計提增值稅銷項稅額的“遞延稅款”科目余額沖減“其他應(yīng)付款”:

  借:其他應(yīng)付款—存入保證金   5850

     貸:遞延稅款                 850

           其他業(yè)務(wù)收入            5000

  同時,結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本:

  借:其他業(yè)務(wù)支出            3000

      貸:包裝物—出租包裝物    3000

  所得稅方面,由于當(dāng)年在會計上已確認(rèn)收益2000元(5000-3000),而2004年已經(jīng)將該包裝物作視同銷售處理而調(diào)增應(yīng)納稅所得2000元,所以2005年所得稅納稅申報時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。

  實務(wù)中關(guān)于逾期包裝物押金的處理,還有兩個問題須注意:

  1、關(guān)于銷售酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金,從1995年6月1日起,無論押金是否返還與會計上如何核算,均需在收取押金時,將押金并入銷售額,按財稅字 [1995]53號文《關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》征收消費稅,并按國稅發(fā)[1995]192號文《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》征收增值稅。值得注意的是,對于實行從量定額征收消費稅的啤酒、黃酒,銷售時所收取的包裝物押金,均不適用以上兩個文件。

  2、國稅函[2004] 827號文將所有包裝物押金的“逾期”期限明確為一年,其出發(fā)點是為了確保國家財政收入,堵塞稅收征管漏洞,但這種“一刀切”的做法,在實務(wù)中也會帶來弊端。首先,有的企業(yè)一年收取的包裝物押金可能會有幾千上萬筆,所收的押金一般掛在“其他應(yīng)付款—存入保證金”,即使企業(yè)分戶核算,對于業(yè)務(wù)往來頻繁的客戶,也很難將其每次退回的包裝物與當(dāng)初收取押金的包裝物一一對應(yīng)起來,所以不論是企業(yè)還是稅務(wù)部門,都很難確認(rèn)哪些包裝物收取的押金已超過一年;其次,一些企業(yè)由于經(jīng)營上的特殊性,其包裝物常年供用戶周轉(zhuǎn)使用,如銷售純凈水的公司,只要雙方保持業(yè)務(wù)關(guān)系,其收取的包裝物押金就會常年掛在賬上。這些單位為了避免收取的包裝物押金交增值稅,只能在每年年末將押金退還給用戶,第二年年初再重新收取,會計上增加了大量不必要的工作。我想這應(yīng)該不是稅收立法的本意。因此,有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步研究制訂相關(guān)切實可行的配套措施和辦法,既要有利于稅務(wù)部門開展稅收征管工作,又要方便納稅人的會計核算。