問(wèn)題一：如何正確把握商品銷售收入的確認(rèn)原則及特殊銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件？

　　[案例]FH公司主要從事A、B、C、D四種設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳一在對(duì)該公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)以下與商品銷售收入有關(guān)的業(yè)務(wù)，并指出該公司有虛增商品銷售收入的嫌疑。但FH公司負(fù)責(zé)銷售收入核算的符會(huì)計(jì)師不服。請(qǐng)看下列事實(shí)：

　�。�1）2002年10月20日，該公司與甲企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷合同。合同規(guī)定，采用視同買(mǎi)斷方式進(jìn)行代銷，甲企業(yè)代銷A設(shè)備100臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為50萬(wàn)元（不含增值稅，下同）。至12月31日，該公司向甲企業(yè)發(fā)出80臺(tái)A設(shè)備。年末，收到甲企業(yè)寄來(lái)的代銷清單上注明已銷售40臺(tái)A設(shè)備。該公司在2002年度確認(rèn)銷售80臺(tái)A設(shè)備的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。其理由是既然采用了買(mǎi)斷的方式委托代銷，現(xiàn)商品已經(jīng)發(fā)出，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受托方，就應(yīng)全部確認(rèn)收入。

　�。�2）2002年11月10日，該公司向其全資子公司乙企業(yè)銷售B設(shè)備 60臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為400萬(wàn)元，每臺(tái)的銷售成本為250萬(wàn)元。該公司已將60臺(tái)發(fā)送乙企業(yè)。乙企業(yè)在對(duì)該B設(shè)備進(jìn)行驗(yàn)收后，已如數(shù)將貨款通過(guò)銀行匯至該公司。該公司確認(rèn)銷售收入24000萬(wàn)元，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。其理由是既然商品已經(jīng)銷售，而且符合銷售商品確認(rèn)收入的四個(gè)條件，就應(yīng)全部確認(rèn)收入。

　　（3）2002年12月15日，該公司與丙企業(yè)簽訂銷售安裝一臺(tái)C設(shè)備的合同，合同總價(jià)款為800萬(wàn)元。合同規(guī)定，該公司向丙企業(yè)銷售C設(shè)備一臺(tái)，并承擔(dān)安裝調(diào)試任務(wù)；丙企業(yè)在合同簽訂的次日預(yù)付價(jià)款700萬(wàn)元；C設(shè)備安裝調(diào)試并試運(yùn)行正常，且經(jīng)丙企業(yè)驗(yàn)收合格后，丙企業(yè)一次性支付余款100萬(wàn)元。12 月30日，該公司已將C設(shè)備運(yùn)抵丙企業(yè)，設(shè)備檢驗(yàn)合格，但安裝工作尚未開(kāi)始。C設(shè)備的銷售成本為每臺(tái)500萬(wàn)元。該公司在2002年度按800萬(wàn)元確認(rèn)銷售C設(shè)備的銷售收入，并按500萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。其理由是商品已經(jīng)運(yùn)達(dá)購(gòu)貨方，而且已經(jīng)驗(yàn)收合格，加之還收到了700萬(wàn)元的貨款，預(yù)計(jì)其經(jīng)濟(jì)利益可以可靠流入，完全滿足商品銷售收入確認(rèn)的條件，故應(yīng)全部確認(rèn)收入。

　�。�4）2002年10月28日，該公司與丁企業(yè)簽訂一項(xiàng)A設(shè)備的設(shè)計(jì)合同，合同總價(jià)款為240萬(wàn)元。該公司自11月1日起開(kāi)始A設(shè)備的設(shè)計(jì)工作，至12月31日已完成設(shè)計(jì)工作量的30％，發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用60萬(wàn)元；按當(dāng)時(shí)的進(jìn)度估計(jì)， 2003年3月30日將全部完工，預(yù)計(jì)將再發(fā)生費(fèi)用40萬(wàn)元。丁企業(yè)按合同已于12月1日一次性支付全部設(shè)計(jì)費(fèi)用240萬(wàn)元。該公司在2002年將收到的 240萬(wàn)元全部確認(rèn)收入，并將已發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本。其理由是雖然勞務(wù)尚未完全提供完畢，但收入已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，故應(yīng)全部確認(rèn)。

　�。�5） 2002年12月20日，該公司與W企業(yè)簽訂銷售合同。合同規(guī)定，該公司向W企業(yè)銷售B設(shè)備50臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為400萬(wàn)元。同時(shí)，該公司又與W企業(yè)就該設(shè)備簽訂補(bǔ)充合同。合同約定，該公司應(yīng)在2003年3月20日前以每臺(tái)408萬(wàn)元的價(jià)格將B設(shè)備全部購(gòu)回。該公司已于12月25日收到銷售B設(shè)備的價(jià)款；在2002年度已按每臺(tái)400萬(wàn)元的銷售價(jià)格確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。其理由是雖然從表面上看，此項(xiàng)交易屬于售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，但由于銷售和回購(gòu)業(yè)務(wù)分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在當(dāng)年確認(rèn)收入，第二年再作購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)處理，因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，應(yīng)在當(dāng)年全部作為收入處理。

　　你認(rèn)為FH公司的符會(huì)計(jì)對(duì)上述有關(guān)的收入確認(rèn)正確嗎？吳注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該公司有虛增收入的嫌疑是否有道理？

　　解析：總的來(lái)看，吳注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法是正確的，該公司的符會(huì)計(jì)師對(duì)商品銷售收入確認(rèn)條件的理解是片面的，F(xiàn)H公司的確存在虛增銷售收入的事實(shí)。現(xiàn)分別說(shuō)明：

　　第（1）項(xiàng)屬于代銷商品收入的確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于代銷商品收入的確認(rèn)，商品發(fā)出并不代表其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，只能說(shuō)明商品的實(shí)物發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即使是采用買(mǎi)斷的方式，委托方在收到代銷清單以前，也不滿足商品銷售收入確認(rèn)的基本條件。因此，代銷商品收入的確認(rèn)，應(yīng)以代銷清單注明的銷售量為準(zhǔn)，即該公司只應(yīng)確認(rèn)銷售40臺(tái)A設(shè)備的收入。

　　第（2）項(xiàng)交易屬于關(guān)聯(lián)方之間的交易，應(yīng)按關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入。即實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)所售商品價(jià)值 120％的，按銷售商品賬面價(jià)值的120％確認(rèn)收入，即該公司應(yīng)按每臺(tái)300萬(wàn)元（250×120％）的價(jià)格確認(rèn)收入，而不是按每臺(tái)400萬(wàn)元的價(jià)格確認(rèn)收入（根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)收入確認(rèn)的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間交易價(jià)格超過(guò)其賬面價(jià)值120％以上的部分，應(yīng)作為資本公積處理）。

　　第（3）項(xiàng)屬于銷售商品連帶安裝或檢驗(yàn)銷售收入的確認(rèn)問(wèn)題。在此種情形下，商品銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)是商品安裝完畢并檢驗(yàn)合格后，因?yàn)榇藭r(shí)其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才發(fā)生轉(zhuǎn)移。而且正是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在設(shè)備運(yùn)達(dá)購(gòu)貨地點(diǎn)時(shí)，由于安裝工作尚未開(kāi)始，故不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　第（4）項(xiàng)屬于勞務(wù)收入的確認(rèn)問(wèn)題。應(yīng)看是否同時(shí)滿足勞務(wù)收入確認(rèn)的三個(gè)條件，如果滿足勞務(wù)收入確認(rèn)的三個(gè)條件，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)勞務(wù)的完成程度能夠可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)收入。該公司本年只完成了合同規(guī)定設(shè)計(jì)工作量的30％，故只能按照已完成的30％的工作量確認(rèn)收入，而不是看是否已經(jīng)全部或部分收到貨款。

　　第（5）項(xiàng)屬于典型的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不能確認(rèn)收入。總之，會(huì)計(jì)上對(duì)收入的確認(rèn)，除了正確理解商品銷售收入確認(rèn)的四個(gè)條件、勞務(wù)收入確認(rèn)的三個(gè)條件外，還應(yīng)根據(jù)不同的銷售方式、對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般原則（尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)質(zhì)重于形式等原則）來(lái)確認(rèn)銷售收入。

　　問(wèn)題二：或有負(fù)債到底是咋回事？哪些或有負(fù)債要進(jìn)行賬務(wù)處理？哪些或有負(fù)債只需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露？

　　[案例]地球股份公司2002年12月31日在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有如下與或有負(fù)債相關(guān)的業(yè)務(wù)（1）該公司在一個(gè)3000萬(wàn)元的訴訟案件中被追加為第二被告，要求該公司賠償500萬(wàn)元，法院已受理，但該案件在年末尚未審結(jié)。該公司的法律顧問(wèn)齊律師認(rèn)為，該訴訟案件與本公司無(wú)關(guān)，即使法院最后判決，本公司也不會(huì)牽涉到該案件中。

　　（2）該公司為其子公司SD公司的一筆長(zhǎng)期借款500萬(wàn)元擔(dān)保，SD公司于11月30日已宣告破產(chǎn)，但有一批商品存放于該公司用于反擔(dān)保，該批商品的成本價(jià)為600萬(wàn)元。

　�。�3）該公司2002年10月20日，因設(shè)備故障發(fā)生污染事故，環(huán)保部門(mén)正在評(píng)估其可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，有可能被罰款。時(shí)至年末，該事件尚未了結(jié)。

　　（5）該公司在計(jì)算當(dāng)年的所得稅時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司計(jì)提了20萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、15萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可。

　　該公司的施會(huì)計(jì)將上述四項(xiàng)業(yè)務(wù)均作為或有負(fù)債進(jìn)行處理，你認(rèn)為他的處理是否正確，如果不正確，錯(cuò)在何處？

　　解析：該公司的施會(huì)計(jì)對(duì)上述業(yè)務(wù)的處理錯(cuò)誤，錯(cuò)就錯(cuò)在對(duì)或有負(fù)債的理解不正確。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，確認(rèn)或有負(fù)債必須同時(shí)滿足如下三個(gè)條件：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；②該義務(wù)的履行很可能（發(fā)生的可能性大于50％但小于或等于95％）導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。從上述四項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)看：

　　第（1）項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然具有或有事項(xiàng)的一般特征，但其發(fā)生的可能性極小，因此，不能作為或有負(fù)債。

　　第（2）項(xiàng)業(yè)務(wù)，從表面上看，是典型的或有事項(xiàng)（債務(wù)擔(dān)保），但被擔(dān)保公司有一批商品存放于擔(dān)保企業(yè)用于反擔(dān)保，而且商品的價(jià)值超過(guò)所擔(dān)保的債務(wù)，即使被擔(dān)保公司償還不了債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)仍然可以銷售其反擔(dān)保的商品用于償還擔(dān)保債務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致?lián)�保企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出。因此，該項(xiàng)業(yè)務(wù)也不能作為或有事項(xiàng)。

　　第（3）項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然也具有或有事項(xiàng)的一般特征，但其金額不能可靠計(jì)量，不滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)的條件。

　　第（4）項(xiàng)業(yè)務(wù)與或有負(fù)債毫無(wú)關(guān)聯(lián)。也就是說(shuō)，即使所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差額是通過(guò)“遞延稅款”科目核算，與或有負(fù)債無(wú)直接關(guān)系。

　　簡(jiǎn)而言之，或有事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日以前有跡象表明發(fā)生，在財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)期還需要進(jìn)一步證實(shí)是否發(fā)生的事項(xiàng)。如果或有事項(xiàng)不滿足或有負(fù)債的確認(rèn)條件，則只需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，如果滿足或有負(fù)債的確認(rèn)條件，則既需要在編制會(huì)計(jì)報(bào)表前進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)也需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露（至于具體應(yīng)披露什么內(nèi)容，有興趣的讀者可參閱《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》，此處不再贅述）。