2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準則）對2001年1月頒發(fā)的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱原準則）做了修改。其變化主要體現(xiàn)在以下幾點。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更清晰

　　原準則中對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。新準則直接稱非貨幣性交易為非貨幣性資產(chǎn)交換，并定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要解決的問題是以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換。本次發(fā)布的新準則與原準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上仍然一致，主要是新準則的定義更加直觀、清晰。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換確認和計量較謹慎地運用了公允價值

　　從會計確認和計量方面看，新準則把對非貨幣性資產(chǎn)交換中會計事項的確認和計量標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換準則的核心是資產(chǎn)的計量和損益的確認，即非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算的主要問題是以換出資產(chǎn)賬面價值或公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價格，以及是否確認交易損益。原準則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。新準則中則提出了兩個計量模式，一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價值進行計量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。

　　新準則第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應當以換入資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益；否則應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　新準則第八條對涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的企業(yè)對發(fā)生補價按照換入資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本時，分別按：（1）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。（2）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。否則企業(yè)對涉及補價按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本時，分別按：（1）支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。（2）收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。新準則第九條對非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，分別按：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　在本次修訂的新準則中，企業(yè)計量采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、交換的資產(chǎn)是否存在公允價值的判斷。而是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的提法，在國際會計準則中也是2003年才首次出現(xiàn)，國際會計準則理事會在改進后的《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的參照標準，主要考慮由于該項交易的發(fā)生預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量變動的程度。新準則對此予以了借鑒，第四條中規(guī)定，當換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。換入資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額才能計入當期損益。雖然公允價值被新準則使用，但充分考慮到我國目前還不十分成熟的市場環(huán)境條件，新準則對企業(yè)在公允價值的運用方面給予了一定的限制，較為謹慎地運用了公允價值。與國際準則相比，我國新準則體系在確定公允價值使用范圍上，充分考慮到我國的國情，進行了審慎的規(guī)定和改進，拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念，新準則的改革更加理性，走與國際趨同之路，說明我國的會計改革已進入健康發(fā)展的階段。

　　三、換入資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的當期損益確認

　　甲公司用一批存貨換取乙企業(yè)的一項固定資產(chǎn)，甲公司存貨的賬面價值為200萬元，公允價即為計稅價250萬元，增值稅率17%，增值稅的銷項稅額42.5萬元。乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價為350萬元，累計折舊為80萬元，公允價250萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費用10萬元，同時乙企業(yè)已為此項固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準備10萬元，該項固定資產(chǎn)的換入對甲、乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生極大影響，未來甲、乙企業(yè)估計現(xiàn)金流量會有顯著的變化。

　　1、不涉及補價

　　分析：甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)；并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值均為250萬元，即能夠可靠地計量；換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關稅費=250+42.5=292.5（萬元）；當期損益=換入資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值=250-200=50（萬元）。

　　甲公司的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)（250+42.5）292.5

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）42.5

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益50

　　　　　　乙企業(yè)的會計處理為：

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費=250+0=250（萬元）；當期損益=換入資產(chǎn)公允價值+進項稅額-換出資產(chǎn)賬面價值=250+42.5-270=22.5（萬元）。

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　累計折舊80

　　　　固定資產(chǎn)減值準備10

　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　　（2）借：庫存商品250

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）42.5

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益22.5

　　2、涉及補價

　　上例中，假設甲公司存貨的的公允價值為270萬元，其他條件不變，甲公司收到乙企業(yè)支付的補價20萬元存入銀行。

　　甲公司收到補價時的會計處理分析如下。

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例=20÷270×100%=7.4%；由于收到貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例為7.4%，低于25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應按非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進行會計處理。

　　第二步，計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值和當期損益。甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)；換出資產(chǎn)的公允價值為270萬元，而換入資產(chǎn)的公允價值為250萬元，即能夠可靠地計量；并且收到乙企業(yè)支付補價20萬元。換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關稅費=250+270×17%=250+45.9=295.9（萬元）；當期損益=（換入資產(chǎn)的成本+收到補價）-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費）=（250+45.9+20）-（200+45.9）=70（萬元）。

　　借：固定資產(chǎn)（250+45.9）295.9

　　　　銀行存款20

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）（270×17%）45.9

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益70

　　乙企業(yè)用存款支付補價20萬元的會計處理為：換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關稅費=270+0=270（萬元）；當期損益=（換入資產(chǎn)成本+進項稅額）-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+支付的相關稅費）=270+45.9-（270+20+0）=25.9（萬元）

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　　　累計折舊80

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準備10

　　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　　（2）借：庫存商品270

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）45.9

　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　銀行存款20

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益25.9

　　若該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，則不確認營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益。與原準則相同。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露內(nèi)容更加詳細

　　新準則第十條對信息披露內(nèi)容分為四項：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。

　　通過對這項會計準則變遷的了解，可以清楚地看到謹慎性原則在會計準則制定過程的具體體現(xiàn)。本次發(fā)布的企業(yè)會計準則體系，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，不僅有利于會計職業(yè)界，更為重要的是有利于促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于維護國民經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。