2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則）對(duì)2001年1月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱原準(zhǔn)則）做了修改。其變化主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更清晰

　　原準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。新準(zhǔn)則直接稱非貨幣性交易為非貨幣性資產(chǎn)交換，并定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要解決的問題是以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換。本次發(fā)布的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上仍然一致，主要是新準(zhǔn)則的定義更加直觀、清晰。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)和計(jì)量較謹(jǐn)慎地運(yùn)用了公允價(jià)值

　　從會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面看，新準(zhǔn)則把對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的核心是資產(chǎn)的計(jì)量和損益的確認(rèn)，即非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算的主要問題是以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值或公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格，以及是否確認(rèn)交易損益。原準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則中則提出了兩個(gè)計(jì)量模式，一個(gè)是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；另一個(gè)是如果不符合這些條件則采用賬面價(jià)值計(jì)量。

　　新準(zhǔn)則第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；否則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　新準(zhǔn)則第八條對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的企業(yè)對(duì)發(fā)生補(bǔ)價(jià)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本時(shí)，分別按：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。否則企業(yè)對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本時(shí)，分別按：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則第九條對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，分別按：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　在本次修訂的新準(zhǔn)則中，企業(yè)計(jì)量采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵在于對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、交換的資產(chǎn)是否存在公允價(jià)值的判斷。而是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的提法，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是2003年才首次出現(xiàn)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的參照標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮由于該項(xiàng)交易的發(fā)生預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。新準(zhǔn)則對(duì)此予以了借鑒，第四條中規(guī)定，當(dāng)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時(shí)，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比又是重大之時(shí)，才可以認(rèn)定一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。換入資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額才能計(jì)入當(dāng)期損益。雖然公允價(jià)值被新準(zhǔn)則使用，但充分考慮到我國目前還不十分成熟的市場環(huán)境條件，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在公允價(jià)值的運(yùn)用方面給予了一定的限制，較為謹(jǐn)慎地運(yùn)用了公允價(jià)值。與國際準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值使用范圍上，充分考慮到我國的國情，進(jìn)行了審慎的規(guī)定和改進(jìn)，拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念，新準(zhǔn)則的改革更加理性，走與國際趨同之路，說明我國的會(huì)計(jì)改革已進(jìn)入健康發(fā)展的階段。

　　三、換入資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的當(dāng)期損益確認(rèn)

　　甲公司用一批存貨換取乙企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，甲公司存貨的賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)即為計(jì)稅價(jià)250萬元，增值稅率17%，增值稅的銷項(xiàng)稅額42.5萬元。乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為350萬元，累計(jì)折舊為80萬元，公允價(jià)250萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費(fèi)用10萬元，同時(shí)乙企業(yè)已為此項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的換入對(duì)甲、乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生極大影響，未來甲、乙企業(yè)估計(jì)現(xiàn)金流量會(huì)有顯著的變化。

　　1、不涉及補(bǔ)價(jià)

　　分析：甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均為250萬元，即能夠可靠地計(jì)量；換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=250+42.5=292.5（萬元）；當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=250-200=50（萬元）。

　　甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)（250+42.5）292.5

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）42.5

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益50

　　　　　　乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=250+0=250（萬元）；當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+進(jìn)項(xiàng)稅額-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=250+42.5-270=22.5（萬元）。

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　累計(jì)折舊80

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　?。?）借：庫存商品250

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）42.5

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益22.5

　　2、涉及補(bǔ)價(jià)

　　上例中，假設(shè)甲公司存貨的的公允價(jià)值為270萬元，其他條件不變，甲公司收到乙企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)20萬元存入銀行。

　　甲公司收到補(bǔ)價(jià)時(shí)的會(huì)計(jì)處理分析如下。

　　第一步，計(jì)算確定所收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=20÷270×100%=7.4%；由于收到貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為7.4%，低于25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　第二步，計(jì)算確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和當(dāng)期損益。甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為270萬元，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為250萬元，即能夠可靠地計(jì)量；并且收到乙企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)20萬元。換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=250+270×17%=250+45.9=295.9（萬元）；當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)的成本+收到補(bǔ)價(jià)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（250+45.9+20）-（200+45.9）=70（萬元）。

　　借：固定資產(chǎn)（250+45.9）295.9

　　　　銀行存款20

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（270×17%）45.9

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益70

　　乙企業(yè)用存款支付補(bǔ)價(jià)20萬元的會(huì)計(jì)處理為：換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=270+0=270（萬元）；當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+進(jìn)項(xiàng)稅額）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)）=270+45.9-（270+20+0）=25.9（萬元）

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　　　累計(jì)折舊80

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

　　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　?。?）借：庫存商品270

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）45.9

　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　銀行存款20

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益25.9

　　若該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量時(shí)，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，則不確認(rèn)營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益。與原準(zhǔn)則相同。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露內(nèi)容更加詳細(xì)

　　新準(zhǔn)則第十條對(duì)信息披露內(nèi)容分為四項(xiàng)：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

　　通過對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的了解，可以清楚地看到謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的具體體現(xiàn)。本次發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，不僅有利于會(huì)計(jì)職業(yè)界，更為重要的是有利于促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。