一、會計準則在執(zhí)行中的可選擇性給企業(yè)利潤留下可操縱空間

　　國際會計準則委員會在1975年1月公布的《國際會計準則1-會計政策的揭示》中對“會計政策”下的定義是：企業(yè)管理當局編制財務報表時所采用的原則、基礎、慣例、規(guī)則和程序。我國對于會計政策最常見的定義是：企業(yè)在會計核算時所采用的原則、基礎和會計處理方法。

　　由此可知，可供企業(yè)選擇的原則、慣例、方法和程序就是宏觀會計政策。我國宏觀會計政策是由財政部制定，主要通過會計準則的制定和實施來體現的。而微觀會計政策是在宏觀會計政策的指導和約束下，由企業(yè)依據本單位的實際情況選擇的最能恰當反映企業(yè)財務狀況和經營成果的會計原則、程序和方法。微觀會計政策是通過對宏觀會計政策中的會計準則的執(zhí)行體現的。

　　會計準則是由會計準則委員會組織來自會計理論界、會計中介機構、政府有關部門、會計職業(yè)團體、證券交易所和企業(yè)界的專家們，通過詳盡的調查研究擬出初稿后，經反復征求意見，并綜合各方面的信息反饋，最終確定的。

　　會計準則一旦制定和實施，就具有強制性，即所有企業(yè)都必須嚴格遵照執(zhí)行，無權變更。與此同時，由于企業(yè)經營方式的多樣化、經營活動范圍呈擴大化發(fā)展趨勢，加之社會經濟環(huán)境和會計環(huán)境日趨復雜，會計準則便趨向于為企業(yè)提供更大的會計政策選擇范圍，這給企業(yè)留下可選擇會計政策的余地，客觀上為企業(yè)利潤提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業(yè)所處的經濟環(huán)境日新月異，新事物不斷涌現，會計準則的制定和完善往往呈滯后狀態(tài)，這使得會計準則無法對一些新出現的交易和經濟事項的會計確認、計量和披露做出相應的規(guī)定。因此，會計準則屬于會計政策的范疇，其在執(zhí)行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業(yè)利潤留下了操縱空間。

　　二、與企業(yè)利潤相關的新會計準則變革的主要體現

　　2006年2月15日，財政部正式頒布了39項新會計準則，并要求上市公司在2007年1月1日起首先執(zhí)行。

　　新會計準則在充分考慮中國的經濟環(huán)境和會計環(huán)境的基礎上，修訂了若干業(yè)務核算準則，其中重要內容是：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)利潤調節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，提高了盈利質量。

　　筆者認為，與企業(yè)利潤相關的會計準則的變革主要體現在以下六個方面的重大調整中：

　　1.公允價值應用

　　《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。其中，公允價值的應用實現了我國會計準則的新突破；由于考慮到我國市場經濟體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易目前難以實現，新會計準則體系對公允價值的運用還比較慎重，規(guī)定公允價值主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面應用。

　　2.存貨管理

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！奔丛诖尕洶l(fā)出的計價方法中取消了后進先出法。

　　3.投資性房地產的計量

　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第三章中規(guī)定，企業(yè)取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但對已采用公允價值計量模式的，不得再轉為成本模式計量，且不得對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

　　4.資產減值準備計提

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第十七條明確規(guī)定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期內不得轉回。”即從2007年開始，“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”等，計提后不得在以后會計期間內轉回，而只能在處置相關資產后，再進行會計處理。

　　5.債務重組方法

　　《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中規(guī)定，將因債權人讓步而導致的豁免或者少償還的負債確認為債務人利得，計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入”，從而改變以往計入“資本公積”的做法。

　　6.合并報表

　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第一章第十條規(guī)定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　　三、新會計準則對企業(yè)利潤的影響

　　新會計準則對企業(yè)利潤的影響可以分為有利影響和不利影響兩個方面。

　　1.有利影響

　　從長期分析，新會計準則的實施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。新會計準則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質量，滿足投資者、債權人、政府等利益相關者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。因此，新會計準則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。

　　第一，資產減值準備計提方面。運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達到虛增利潤的目的，又將原已計提的資產減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新資產減值準則在規(guī)定資產減值損失一經確認便不得在以后會計期間轉回后，企業(yè)就無法再利用資產減值準備的計提和沖回手段來進行利潤操縱。

　　第二，存貨發(fā)出計價方法方面。當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達到減少當期利潤的目的，則采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用上升；企業(yè)若要達到增加當期利潤的目的，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用下降。反過來，當存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法”人為地來調節(jié)當期的成本費用和利潤水平。而在新存貨準則規(guī)定不可采用“后進先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調節(jié)當期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調節(jié)。

　　第三，擴大合并報表范圍方面。新合并財務報表準則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。這一規(guī)則的變革，遵循實質重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經營狀況不良的業(yè)務從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。

　　2.不利影響

　　新會計準則在數量和質量上均可與國際會計準則相比擬，是我國會計準則的歷史性變革。但新會計準則的出臺，在短期內可能會較大地改變財務報表數據，使企業(yè)利潤在短期內發(fā)生劇烈變化。

　　第一，新存貨準則取消“后進先出法”，這將對生產周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業(yè)利潤產生較大的影響。生產周期較長的企業(yè)，由于存貨較多、存貨周轉率較低，如果不采用“后進先出法”而改用其他的計價方法對所發(fā)出的存貨進行計價，其毛利率和利潤將在短期內出現不正常的波動。

　　第二，雖然新準則規(guī)定計提的資產減值準備不得再沖回，但是在新準則實施前，一些利用計提資產減值準備進行大幅度利潤調節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準備沖回，否則，一旦新準則實施，這些隱藏的利潤將再無機會得到體現。這些企業(yè)若在新會計準則實施前沖回該部分減值準備，企業(yè)利潤將大受影響。

　　第三，合并報表基本理論由側重母公司理論轉為側重實體理論，使合并報表范圍的確定更關注其實質性控制，使母公司可以在不考慮股權比例的基礎上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，就應納入合并范圍。故新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負數的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這將對企業(yè)集團合并報表利潤產生較大的影響。

　　第四，一直以來，我國企業(yè)擁有的房地產都被計入固定資產，以歷史成本計價，房地產的升值與否，并沒有在報表中得到體現。然而，由于近幾年房地產升值的速度較快，一旦企業(yè)將計量模式由歷史成本改為公允價值，其早期購入的投資性房產，必將大大提高其凈資產和當期凈利潤。另外，由于不再計提折舊，也會相應提高企業(yè)利潤。