一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中的可選擇性給企業(yè)利潤留下可操縱空間

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1975年1月公布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1-會(huì)計(jì)政策的揭示》中對“會(huì)計(jì)政策”下的定義是：企業(yè)管理當(dāng)局編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和程序。我國對于會(huì)計(jì)政策最常見的定義是：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。

　　由此可知，可供企業(yè)選擇的原則、慣例、方法和程序就是宏觀會(huì)計(jì)政策。我國宏觀會(huì)計(jì)政策是由財(cái)政部制定，主要通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施來體現(xiàn)的。而微觀會(huì)計(jì)政策是在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，由企業(yè)依據(jù)本單位的實(shí)際情況選擇的最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。微觀會(huì)計(jì)政策是通過對宏觀會(huì)計(jì)政策中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行體現(xiàn)的。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織來自會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界的專家們，通過詳盡的調(diào)查研究擬出初稿后，經(jīng)反復(fù)征求意見，并綜合各方面的信息反饋，最終確定的。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一旦制定和實(shí)施，就具有強(qiáng)制性，即所有企業(yè)都必須嚴(yán)格遵照執(zhí)行，無權(quán)變更。與此同時(shí)，由于企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化、經(jīng)營活動(dòng)范圍呈擴(kuò)大化發(fā)展趨勢，加之社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便趨向于為企業(yè)提供更大的會(huì)計(jì)政策選擇范圍，這給企業(yè)留下可選擇會(huì)計(jì)政策的余地，客觀上為企業(yè)利潤提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善往往呈滯后狀態(tài)，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法對一些新出現(xiàn)的交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露做出相應(yīng)的規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于會(huì)計(jì)政策的范疇，其在執(zhí)行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業(yè)利潤留下了操縱空間。

　　二、與企業(yè)利潤相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的主要體現(xiàn)

　　2006年2月15日，財(cái)政部正式頒布了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司在2007年1月1日起首先執(zhí)行。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在充分考慮中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，其中重要內(nèi)容是：較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，提高了盈利質(zhì)量。

　　筆者認(rèn)為，與企業(yè)利潤相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面的重大調(diào)整中：

　　1.公允價(jià)值應(yīng)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。其中，公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破；由于考慮到我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易目前難以實(shí)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還比較慎重，規(guī)定公允價(jià)值主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面應(yīng)用。

　　2.存貨管理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！奔丛诖尕洶l(fā)出的計(jì)價(jià)方法中取消了后進(jìn)先出法。

　　3.投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第三章中規(guī)定，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)、可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但對已采用公允價(jià)值計(jì)量模式的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量，且不得對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回?！奔磸?007年開始，“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計(jì)提后不得在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　5.債務(wù)重組方法

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致的豁免或者少償還的負(fù)債確認(rèn)為債務(wù)人利得，計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營業(yè)外收入”，從而改變以往計(jì)入“資本公積”的做法。

　　6.合并報(bào)表

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第一章第十條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響可以分為有利影響和不利影響兩個(gè)方面。

　　1.有利影響

　　從長期分析，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施主要是為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，維持會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)信息的需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。

　　第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達(dá)到虛增利潤的目的，又將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回手段來進(jìn)行利潤操縱。

　　第二，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法方面。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)上漲時(shí)期，企業(yè)若要達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的，則采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用上升；企業(yè)若要達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的，則采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價(jià)格來計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用下降。反過來，當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)下降時(shí)期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”人為地來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平。而在新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)量方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實(shí)際歷史成本，無法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。

　　第三，擴(kuò)大合并報(bào)表范圍方面。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。

　　2.不利影響

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比擬，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，在短期內(nèi)可能會(huì)較大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　第一，新存貨準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”，這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè)，由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低，如果不采用“后進(jìn)先出法”而改用其他的計(jì)價(jià)方法對所發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。

　　第二，雖然新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再?zèng)_回，但是在新準(zhǔn)則實(shí)施前，一些利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行大幅度利潤調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則，一旦新準(zhǔn)則實(shí)施，這些隱藏的利潤將再無機(jī)會(huì)得到體現(xiàn)。這些企業(yè)若在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前沖回該部分減值準(zhǔn)備，企業(yè)利潤將大受影響。

　　第三，合并報(bào)表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，使合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注其實(shí)質(zhì)性控制，使母公司可以在不考慮股權(quán)比例的基礎(chǔ)上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，就應(yīng)納入合并范圍。故新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這將對企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表利潤產(chǎn)生較大的影響。

　　第四，一直以來，我國企業(yè)擁有的房地產(chǎn)都被計(jì)入固定資產(chǎn)，以歷史成本計(jì)價(jià)，房地產(chǎn)的升值與否，并沒有在報(bào)表中得到體現(xiàn)。然而，由于近幾年房地產(chǎn)升值的速度較快，一旦企業(yè)將計(jì)量模式由歷史成本改為公允價(jià)值，其早期購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。另外，由于不再計(jì)提折舊，也會(huì)相應(yīng)提高企業(yè)利潤。