「摘  要」中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布實(shí)施，是財(cái)政、會(huì)計(jì)工作促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要舉措。正如財(cái)政部部長金人慶所言，作為“我國會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，它既是舊有階段的終點(diǎn)也是跨入新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面趨同，新準(zhǔn)則的發(fā)布成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)，筆者就此進(jìn)行解讀。

　　我國財(cái)政部2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則），是繼1993年會(huì)計(jì)改革后又一次具有重大意義的會(huì)計(jì)改革，標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，對于完善我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成。其中，基本準(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)領(lǐng)作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白，提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具趨同性，減少了中國投資人了解境外上市公司以及境外投資人了解中國上市公司的成本，消除了相互之間理解會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)信息的隔閡，必將促進(jìn)國際間的貿(mào)易與投資活動(dòng)。具體反映為以下幾個(gè)方面：

　　一、基本準(zhǔn)則方面的變化

　?。ㄒ唬緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的修改。首先是對適用范圍的修改，原基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)，設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)（以下簡稱境外企業(yè)）應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告”，其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)，新準(zhǔn)則調(diào)整為“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”；其次是對于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改。原準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”，新準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。

　?。ǘ緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)會(huì)計(jì)基本原則的修改。繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。公允價(jià)值應(yīng)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的重點(diǎn)。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是客觀價(jià)值，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的真正創(chuàng)意有兩點(diǎn)：一是資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持客觀價(jià)值計(jì)量，價(jià)格要能真正反映資產(chǎn)客觀價(jià)值；二是資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須立足于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的反映觀。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)反映從靜止觀點(diǎn)向運(yùn)動(dòng)觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變的開始，是科學(xué)的會(huì)計(jì)反映觀的開始。公允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

　　二、具體準(zhǔn)則方面的變化

　　（一）《存貨》準(zhǔn)則的調(diào)整。新準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的“后進(jìn)先出”法，主要考慮成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，而不再計(jì)入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)，也就是某些存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以資本化，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍。

　?。ǘ顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的調(diào)整。按照新準(zhǔn)則，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，從2007年開始，計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這樣的背景下，對于一些以前年度通過計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備來操縱利潤的公司，以及迫切需要通過轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備來達(dá)到某些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的公司，很可能會(huì)在新舊準(zhǔn)則交替的一年空白期內(nèi)，集中于2005年、2006年轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間將變得越來越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。

　?。ㄈ秱鶆?wù)重組》準(zhǔn)則的調(diào)整。新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則重新界定了債務(wù)重組的定義，定義中強(qiáng)調(diào)了“讓步”的概念，新準(zhǔn)則明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”的前提條件，才可以對獲得債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組收益和損失。債務(wù)重組的結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益，原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定對債務(wù)重組的損失計(jì)入當(dāng)期損益，而債務(wù)重組收益則計(jì)入資本公積，而新準(zhǔn)則改變了這種做法，將債務(wù)重組收益和損失均計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時(shí)，引入了公允價(jià)值計(jì)量，而原準(zhǔn)則規(guī)定采用企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時(shí)，采用賬面價(jià)值計(jì)量。

　?。ㄋ模端枚悺窚?zhǔn)則的調(diào)整。目前所有的A股上市公司，所采用的所得稅會(huì)計(jì)方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。但是，新準(zhǔn)則將規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費(fèi)用，并導(dǎo)致凈利潤的改變。

　　新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原來的納稅影響會(huì)計(jì)法的不同之處在于：它要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)候，除了在會(huì)計(jì)上根據(jù)付出價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值之外，還需要同時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并將差額計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。然后每個(gè)會(huì)計(jì)期末，根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異來調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，再根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅來確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　（五）無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的調(diào)整。新準(zhǔn)則修訂了準(zhǔn)則的適用范圍，修正了無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)不再區(qū)分可否辨認(rèn)，也排除了商譽(yù)。取消了原準(zhǔn)則中第10條的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定。對研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂，對研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，但是對于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

　　三、會(huì)計(jì)處理方法的變化

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的調(diào)整。新準(zhǔn)則中明確了企業(yè)合并的概念，對企業(yè)合并進(jìn)行了分類，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并兩大類，規(guī)范了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則，對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，并對企業(yè)合并的披露進(jìn)行了規(guī)范。目前我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。

　?。ǘ┖喜?bào)表基本理論的調(diào)整。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。

　?。ㄈ┙鹑诠ぞ邷?zhǔn)則的調(diào)整。關(guān)于金融工具的四項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)經(jīng)營者和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員來說將是一次全新的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)的是對于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映，而不簡單關(guān)注企業(yè)的損益情況；更強(qiáng)調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的運(yùn)營效率，而不僅僅是效果；更關(guān)注企業(yè)今后的增長潛能；更注重于資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及權(quán)力義務(wù)。那么，我國企業(yè)要應(yīng)用好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，對于實(shí)際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或?qū)τ跁?huì)計(jì)核算制度不合理的地方，應(yīng)做出專門的補(bǔ)充規(guī)定或問題解答，作為貫徹執(zhí)行會(huì)計(jì)核算制度的細(xì)化手段，以此減少會(huì)計(jì)操縱空間。與此同時(shí)，也必須承認(rèn)，新會(huì)計(jì)制度必須帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)知識進(jìn)行判斷的規(guī)定，給予會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者以較大的空間。這就要求會(huì)計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的精神實(shí)質(zhì)，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，以此來提高自身的職業(yè)判斷水平。使我國的企業(yè)通過執(zhí)行新企業(yè)準(zhǔn)則在優(yōu)勝劣汰的變革中隨機(jī)應(yīng)變，最終成為適應(yīng)國際大環(huán)境的贏家。