摘要：各國會計環(huán)境的差異主要使準(zhǔn)則的國際化進程面臨以下兩個難題：對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度不一，及國際會計準(zhǔn)則執(zhí)行的效果無法保證預(yù)期的會計質(zhì)量。今后會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的途徑可以有所轉(zhuǎn)變：國際會計準(zhǔn)則理事會應(yīng)強調(diào)實質(zhì)重于形式，注重基本原則的協(xié)調(diào)，不要苛求形式上的統(tǒng)一；各國會計管制機構(gòu)可在管制與市場解決中進行權(quán)衡，適度將國際會計準(zhǔn)則的采用交由會計信息的供給與需求市場來決定，這對我國B股市場的上市公司具有很強的現(xiàn)實意義。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；國際化；實質(zhì)重于形式；國際會計準(zhǔn)則

　　隨著資本市場全球化的發(fā)展，會計準(zhǔn)則國際化的問題倍受關(guān)注。而會計信息系統(tǒng)的主要目的就是要提供各方?jīng)Q策所需要的財務(wù)信息，為使各方利益集團更易于接受準(zhǔn)則，一套準(zhǔn)則的選擇標(biāo)準(zhǔn)即為：判斷其是否能降低信息不對稱、減少資本市場成本，同時是否符合成本——效益原則。因此，國際會計準(zhǔn)則委員會（現(xiàn)改組為國際會計準(zhǔn)則理事會）在推廣國際會計準(zhǔn)則（現(xiàn)改稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）時，總是強調(diào)國際會計準(zhǔn)則對會計信息使用者和提供者都有利。但是，目前會計準(zhǔn)則國際化的進程并不盡如人意，回顧并反思國際會計準(zhǔn)則委員會成立以來所面臨的主要難題，有必要探索一條更符合現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的新途徑。

　　一、會計準(zhǔn)則國際化的現(xiàn)實難題

　?。ㄒ唬└鲊鴮H會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度不一

　　近年來，國際會計準(zhǔn)則得到了來自國際資本市場的強有力的支持，從而得到日益廣泛的認(rèn)可，全球會計年度結(jié)束于1999-2000年的公司及主體聲明采用國際會計準(zhǔn)則的共209個（曲曉輝，2001）。由于國際會計準(zhǔn)則所基于的背景是類似于英美等資本市場較為發(fā)達、監(jiān)管較為完善的國家，因此基于經(jīng)濟、政治、文化等背景的差異，目前各國對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度不一。有的表示不采用國際會計準(zhǔn)則，如美國；有的國家或地區(qū)允許前來上市或發(fā)行證券的外國公司采用國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，如香港；有的國家允許本國上市公司選用國際會計準(zhǔn)則，如德國允許在其新市場發(fā)行證券的公司選用國際會計準(zhǔn)則或美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則；有的國家采納國際會計準(zhǔn)則作為國家準(zhǔn)則或其國家會計準(zhǔn)則基于國際會計準(zhǔn)則，如泰國、新加坡。

　　完全采納國際會計準(zhǔn)則的國家是少數(shù)的，筆者以為歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準(zhǔn)則編制的合并報表，主要有以下原因：1.統(tǒng)一采用歐元后，為促進歐盟內(nèi)經(jīng)濟的交流，在歐盟內(nèi)采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則是必需的；2.歐盟內(nèi)的不少國家原來是國際會計準(zhǔn)則委員會成員，且經(jīng)濟較為發(fā)達，采用國際會計準(zhǔn)則的阻力較?。?.與其歐盟自己制定一套準(zhǔn)則還不如直接采用國際會計準(zhǔn)則所花費的成本更小。一些發(fā)展中國家或小國家及地區(qū)，由于原來的會計準(zhǔn)則很不完善或基于其原來的歐洲殖民地背景，對會計準(zhǔn)則實行“拿來主義”，直接采用國際會計準(zhǔn)則作為其國家會計準(zhǔn)則。這種做法比自己再建立一套會計準(zhǔn)則更加節(jié)省成本，同時還有利于吸引國際資本，促進經(jīng)濟發(fā)展。

　　不采納國際會計準(zhǔn)則的國家中，目前最引人矚目的是美國，因為國際會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則是目前國際上兩個最具影響力的準(zhǔn)則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準(zhǔn)則，對國際會計的進一步發(fā)展及全球資本市場的效率有著重要影響。盡管美國在國際會計準(zhǔn)則委員會及證券委員會國際組織中居于顯著地位，但是要其完全采納國際會計準(zhǔn)則并不是件容易的事情。因為會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，會計準(zhǔn)則的制定權(quán)是一項稀缺性資源，美國證券交易委員會和美國會計職業(yè)界不會輕易放棄其既得利益。美國證券交易委員會主席李維特在1997年所發(fā)起的有關(guān)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的討論，其實質(zhì)是為美國會計界、特別是擁有會計準(zhǔn)則最終確定權(quán)的證券交易委員會推遲采納、乃至拒絕認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則，提供了一個理想的“借口”（劉峰，1999）。但是美國證券交易委員會也感受到來自全世界的壓力，表示在某種條件下接受國際會計準(zhǔn)則。鑒于美國的經(jīng)濟實力及其在全球事務(wù)上的影響力，國際會計準(zhǔn)則理事會一方面積極協(xié)調(diào)與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的差距，以減少其他跨國公司進入美國市場的成本；另一方面，從原先的要求采納轉(zhuǎn)而要求與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則競爭，希望成為美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的另一選擇。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會為此展開了激烈的辯論，國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為競爭能帶來效率，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為其準(zhǔn)則一直是許多國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)學(xué)習(xí)的典范，沒有必要改變，而且競爭會導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)的下降。

　　連美國這個經(jīng)濟發(fā)達、會計技術(shù)先進的國家采納國際會計準(zhǔn)則都面臨種種質(zhì)疑與困難，更不用說其他會計環(huán)境背景差異較大的國家了。

　　（二）國際會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果

　　即便采納了國際會計準(zhǔn)則，那么其執(zhí)行效果又是如何的呢？

　　首先，在采用的形式上，并不是如我們預(yù)期的只單獨采用國際會計準(zhǔn)則，許多著名的跨國大公司如通用電器公司（GE），只是單獨報告國際會計準(zhǔn)則下的會計數(shù)據(jù)，或在報表附注中說明國際會計準(zhǔn)則下的數(shù)據(jù)，它同時還要編制符合美國會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告。由于同時使用不同準(zhǔn)則所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)有時相差很大，導(dǎo)致針對同一公司的兩套數(shù)據(jù)所作出的決策有時甚至是相反的，這種雙重數(shù)據(jù)使報表使用者感到疑惑，從而質(zhì)疑國際會計準(zhǔn)則的使用意義。

　　其次，目前的實證研究表明，國際會計準(zhǔn)則執(zhí)行的效果并不理想，無法達到預(yù)期的會計質(zhì)量。Donna L.Street等學(xué)者檢驗了1996年那些宣稱遵守了國際會計準(zhǔn)則的上市公司對國際會計準(zhǔn)則遵守的情況，發(fā)現(xiàn)屬于樣本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的國際會計準(zhǔn)則，不少在附注或?qū)徲嬕庖娎镄Q遵守了國際會計準(zhǔn)則的公司，仍存在顯著的不遵循個別國際會計準(zhǔn)則所要求的計量和披露要求（Donna L.Street，etc.1999）。Ray Ball等對四個東南亞國家和地區(qū)——香港、新加坡、泰國和馬來西亞的會計數(shù)據(jù)所進行的研究認(rèn)為：財務(wù)報表的質(zhì)量除了會計準(zhǔn)則外，還取決于編報者——經(jīng)理人員和審計人員的動機，采用國際會計準(zhǔn)則并不意味著會計信息的高透明度（Ray Ball，etc.2000）。Eccher和Healy運用我國B股市場的會計數(shù)據(jù)進行研究后得出的結(jié)論是：運用國際會計準(zhǔn)則生成的信息并不比運用中國準(zhǔn)則所提供的信息更有用（Eccher and Healy，2000）。Jere R.Francis等學(xué)者的研究并沒有發(fā)現(xiàn)采用統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則可以導(dǎo)致國內(nèi)資本市場的發(fā)展的證據(jù)，他們認(rèn)為投資者保護法律對資本市場的影響是首要的，一個國家的會計準(zhǔn)則和審計是其投資者保護法律的直接結(jié)果（Jere R Francis，etc.2001）。

　　實踐檢驗表明，會計準(zhǔn)則國際化的研究，僅僅關(guān)注準(zhǔn)則的差異是不夠的，準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)境非常重要。不同的經(jīng)濟環(huán)境對會計制度有不同的需求，會計數(shù)據(jù)的含義取決于其所運行的經(jīng)濟環(huán)境。在一些制度環(huán)境如投資者保護法律、公司治理結(jié)構(gòu)、會計監(jiān)管等沒有改變的情況下，強調(diào)采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，往往會導(dǎo)致只注重形式而忽視了實質(zhì)，那么形似而神不似的會計數(shù)據(jù)又有何意義呢？

　　由以上兩個難題可以看出，由于各國會計環(huán)境的特殊性，會計準(zhǔn)則的國際化進程還很緩慢，要達到一個全世界都能接受的會計準(zhǔn)則還很遙遠(yuǎn)。

　　二、會計準(zhǔn)則國際化的新途徑

　　但是國際化的趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的，會計準(zhǔn)則國際化應(yīng)該采用何種協(xié)調(diào)途徑，才能取得較好的效果呢？筆者以為，會計準(zhǔn)則國際化應(yīng)改變以往強調(diào)形似而忽視神似的情況，從實質(zhì)重于形式開始，探索一條更加符合現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的協(xié)調(diào)化新途徑。

　?。ㄒ唬﹪H會計準(zhǔn)則理事會——強調(diào)實質(zhì)重于形式

　　國際會計準(zhǔn)則理事會選擇的是以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定方式，但其仍承接國際會計準(zhǔn)則委員會所制定的全部國際會計準(zhǔn)則，只是將這些準(zhǔn)則改名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。財務(wù)報告準(zhǔn)則注重會計信息的表達，可以預(yù)見國際會計準(zhǔn)則理事會在協(xié)調(diào)各國會計準(zhǔn)則時，將轉(zhuǎn)向?qū)Ｗ⒂诰哂信缎再|(zhì)的準(zhǔn)則，因為計量準(zhǔn)則深受各國會計環(huán)境的影響，很難協(xié)調(diào)。

　　可見國際會計準(zhǔn)則理事會已充分意識到了會計準(zhǔn)則國際化的難度。筆者以為目前不需要急于要求各國全盤采納國際會計準(zhǔn)則，形式上的采納并不代表著實質(zhì)上的運用。今后國際會計準(zhǔn)則理事會還需要做的是：評估各國準(zhǔn)則在其經(jīng)濟環(huán)境下是否符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基本原則，幫助各國特別是發(fā)展中國家制定符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本原則的國內(nèi)會計準(zhǔn)則，分析不符合基本原則的原因。同時國際會計準(zhǔn)則理事會要注重考慮發(fā)展中國家的意見和國情，考慮國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基本原則是否也符合發(fā)展中國家的國情，而不是用其強大的經(jīng)濟壓力和全球化的呼聲來迫使其采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，否則形似而神不似，并不能保證會計信息的質(zhì)量，最后的結(jié)果可能是：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將無法與高質(zhì)量聯(lián)系在一起。

　?。ǘ└鲊臅嫻苤茩C構(gòu)——在管制與市場解決中權(quán)衡

　　目前，在一個國家的經(jīng)濟范圍內(nèi)，只由一個單一的機構(gòu)制定準(zhǔn)則已是普遍和不爭的事實，很少有國家允許它們的公司在兩套或兩套以上的會計準(zhǔn)則中進行選擇。隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，國際會計準(zhǔn)則的作用可發(fā)揮的空間越來越大，各國會計管制機構(gòu)將無法抗拒國際化的趨勢。筆者以為，既然會計準(zhǔn)則的國際化是資本市場發(fā)展的需要，那么我們是否可以將此問題交由會計信息的供給和需求市場來決定，即各國會計管制機構(gòu)在評估各國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)準(zhǔn)則的差異后，認(rèn)定一些國際化程度較高的上市公司，允許其可以在國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中進行選擇。如果該公司的國際化程度較高，其投資者、合作方主要來自于國際市場，該公司為了迎合其主要的會計報表使用者，便會選擇國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。因為采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則便于交流，吸引更多投資者和合作方，降低其資本成本；而對于主要面向國內(nèi)投資者的上市公司，則可以選擇國內(nèi)的會計準(zhǔn)則；對于國內(nèi)投資者與國際報表使用者同等重要的公司，由其考慮自身的成本——效益，可同時披露兩種準(zhǔn)則下的財務(wù)報告。這種作法還可以帶動國內(nèi)的投資者漸漸熟悉國際會計準(zhǔn)則，了解掌握國際會計準(zhǔn)則，有利于我們在國際資本市場上的發(fā)展。這對國際會計準(zhǔn)則理事會和國內(nèi)會計準(zhǔn)則管制機構(gòu)來說是一個雙贏的過程。

　　但這種作法必須解決好以下三個問題：1.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則必須得到國內(nèi)會計管制機構(gòu)的認(rèn)可，國內(nèi)會計管制機構(gòu)必須對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行評估，研究國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異。除了考慮國際資本市場上報表使用者信息的需求，還要考慮國內(nèi)報表使用者的信息需求，如財政統(tǒng)計所需要的數(shù)據(jù)等，如果需要調(diào)整，調(diào)整成本是否很大。2.對于允許選用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司的認(rèn)定，必須考慮該公司的會計人員素質(zhì)，還要評估該公司是否有能力提供經(jīng)調(diào)整后符合國內(nèi)需要的財務(wù)數(shù)據(jù)。3.會計市場的開放問題，為了獲得國際資本市場的認(rèn)可，盡管費用較高，大多數(shù)采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司的審計不得不聘請國際上享有聲譽的會計公司進行，如五大等。因此，國內(nèi)管制機構(gòu)還必需考慮會計市場的開放程度問題。

　　對于我國來說，這種作法很具有現(xiàn)實意義。目前，我國發(fā)行B股的上市公司年報分別按照國內(nèi)的會計制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制，同時要聘請國內(nèi)會計事務(wù)所和國際會計公司進行審計，在財務(wù)信息上所花費的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于那些只發(fā)行A股的上市公司，不利于B股公司在國際和國內(nèi)資本市場上公平競爭。而且一個公司在不同準(zhǔn)則下，得出不同的利潤，總會給國內(nèi)投資者帶來困惑，特別是在B股市場已向國內(nèi)投資者開放的情況下。原來這種作法有其合理性，因為B股公司既有國內(nèi)投資者也有國際投資者，而我國原來的會計準(zhǔn)則和制度同國際會計準(zhǔn)則相距甚遠(yuǎn)。但是近年來我國會計準(zhǔn)則建設(shè)積極向國際慣例靠攏，會計制度已經(jīng)同國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異不大了（蓋地，2001），因此我們可以考慮讓B股公司自行選擇所使用的會計準(zhǔn)則，至于是否要再披露另一準(zhǔn)則下的會計數(shù)據(jù)，由公司自行決定。而且可以考慮不要再進行雙重審計，只要國際會計公司進行審計就可以了。這種作法涉及到我國會計市場向國際市場開放度的問題，但是要在國際資本市場上籌集資金，這個問題就回避不了，如果一味要強調(diào)保護國內(nèi)會計市場，其結(jié)果只能是加重我國企業(yè)的資本成本，長久下去，不僅不利于企業(yè)的發(fā)展，也不利于國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

　　從某種程度上看，會計準(zhǔn)則國際化問題實質(zhì)是一國的會計管制問題，在市場經(jīng)濟條件下，一國的會計管制目的應(yīng)當(dāng)是：維護公平的資本市場，保證透明、高質(zhì)量的會計信息，以吸引國際和國內(nèi)的投資者。特別是在經(jīng)濟全球化發(fā)展的趨勢下，如何平衡國際和國內(nèi)的會計信息需求，如何在管制和市場解決中尋找均衡點，還需要我們?nèi)ッ鳌?/p>

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