摘　要：由于會計準(zhǔn)則的選擇目標(biāo)和追求不同的資源配置方式等原因?qū)е虏煌臅嫓?zhǔn)則制定模式，而不同的會計準(zhǔn)則模式又會產(chǎn)生不同的會計效果，進(jìn)而對公司治理產(chǎn)生不同的影響。運用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論對會計準(zhǔn)則制定模式的選擇及變遷進(jìn)行分析，旨在對今后中國會計準(zhǔn)則制定模式的選擇提出一些看法。

　　關(guān)鍵詞：模式；會計準(zhǔn)則制定模式；會計準(zhǔn)則

　　會計準(zhǔn)則由于自身具有契約性質(zhì)，并能帶來一定的經(jīng)濟(jì)后果，因此，會計準(zhǔn)則制定模式將對會計準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、適用性和有效性產(chǎn)生重要影響。

　　一、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論對會計準(zhǔn)則制定模式的影響

　　會計是一門應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科，它的出現(xiàn)和產(chǎn)生離不開經(jīng)濟(jì)理論的指導(dǎo)。同樣，會計準(zhǔn)則制定模式的選擇和變遷也需要相關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論做指引。我們可以從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的許多理論（如，產(chǎn)權(quán)理論、制度變遷理論、信號理論、契約理論、企業(yè)主體理論、業(yè)主權(quán)益理論、指揮者理論）中找到依據(jù)。在此，我僅以科斯和諾斯的經(jīng)濟(jì)理論進(jìn)行論述。

　　科斯認(rèn)為經(jīng)濟(jì)制度的不同決定著交易費用的大小，并根據(jù)交易費用的大小來選擇經(jīng)濟(jì)制度。制度選擇的含義是廣泛的，既包括契約、規(guī)則、權(quán)利安排的選擇，又包括社會體制，經(jīng)濟(jì)組織的選擇。在科斯看來，選擇的依據(jù)是兩個層次上的比較：其一是不同的、可供選擇的制度類型的交易費用比較。不同的權(quán)利安排有著不同的交易費用，也有著不同的資源配置結(jié)果，那么由最優(yōu)的資源配置結(jié)果倒推，最佳的權(quán)利安排應(yīng)是本身的運作費用最少，這成為權(quán)利安排的選擇原則；另一個層次是制度變遷，操作的成本與其帶來的收益的比較。制度結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的可能性條件是，轉(zhuǎn)換成本小于轉(zhuǎn)換收益。諾斯建立制度變遷理論的第一步就是系統(tǒng)闡述有關(guān)制度建立的原則和過程等若干基本理論，他指出，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長理論忽略了制度方面的因素，將制度視為已知的、既定的因素，或?qū)⒅贫纫蛩刈鳛椤巴馍兞俊?。制度變遷與技術(shù)進(jìn)步有相似性，即推動制度變遷和技術(shù)進(jìn)步的行為主體都是為了追求收益的最大化，制度變遷的成本與收益之比對于促進(jìn)或延緩制度變遷起著關(guān)鍵作用。會計是用來提供經(jīng)濟(jì)信息的，會計信息和其他信息的不同點在于會計信息是一種社會公共產(chǎn)品，政府、投資人、債權(quán)人和社會公眾都可以使用他們所需要的信息。由于會計信息不能滿足信息使用人的需要或者缺乏效率，才導(dǎo)致會計準(zhǔn)則發(fā)生變遷。而不同的會計準(zhǔn)則制定模式得出的會計準(zhǔn)則是不同的。

　　二、影響會計準(zhǔn)則制定模式的因素分析

　　（一）會計準(zhǔn)則目標(biāo)的認(rèn)定是影響會計準(zhǔn)則制定模式的首要因素

　　不同的會計準(zhǔn)則目標(biāo)將會導(dǎo)致會計準(zhǔn)則不同的價值取向。如，美國1933年和1934年證券法和證券交易法規(guī)定，會計準(zhǔn)則制定價值取向必須滿足用戶優(yōu)先的原則，即必須要符合公眾利益，也就是要符合投資人利益。我國的會計準(zhǔn)則目標(biāo)則將滿足政府對公司管理的需要作為一個重要目標(biāo)。由此可見，不同的國家對會計準(zhǔn)則目標(biāo)有不同的追求。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度追求效率、公平和穩(wěn)定已經(jīng)成為各國共同認(rèn)可的目標(biāo)；關(guān)于效率目標(biāo)。會計信息既是一種稀缺資源，又是一種公共產(chǎn)品。不同的會計準(zhǔn)則選擇導(dǎo)致不同的會計信息，將誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場上的會計主體對這一稀缺資源的選擇。資源配置的目標(biāo)就是追求效率，所以制定會計準(zhǔn)則的目標(biāo)就是講求會計信息這一公共產(chǎn)品的有效配置。故效率目標(biāo)應(yīng)是各個國家在制定會計準(zhǔn)則時要給以考慮的一個目標(biāo)；關(guān)于公平目標(biāo)。追求公平一直是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家多年致力的工作。會計信息既然是一種公共產(chǎn)品，那么對于所有的信息使用人都應(yīng)該一視同仁，否則將會出現(xiàn)信息不對稱，最終導(dǎo)致不公平的產(chǎn)生；關(guān)于穩(wěn)定目標(biāo)。現(xiàn)代社會，經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定是社會穩(wěn)定的基礎(chǔ)，許多國家社會動蕩首先就是因為經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定所致。經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定離不開經(jīng)濟(jì)警察———注冊會計師們的依“法”工作。所以，會計準(zhǔn)則這個“法”制定的質(zhì)量如何將會直接導(dǎo)致注冊會計師監(jiān)審工作的質(zhì)量。

　　（二）資源配置方式是會計準(zhǔn)則制定主體的動因所在

　　資本資源的主要配置方式主要有兩種途徑，一種是直接融資，另一種是間接融資。在直接融資方式下，企業(yè)的資金來源和分配主要通過資本市場進(jìn)行。因此，資本市場的主體———股東的利益受到絕對的保護(hù)，這就要求許多經(jīng)濟(jì)制度的制定必須要圍繞如何保護(hù)股東的權(quán)益來展開。否則，他們將行使他們最簡單但往往最有效的權(quán)力———用腳投票。迫于壓力，在這種方式下，政府往往會讓出手中制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力，將之交給民間團(tuán)體，如會計準(zhǔn)則委員會。投資人出于對投資安全和監(jiān)督的考慮，也需要高質(zhì)量的會計信息以供他們進(jìn)行投資決策。因此，民間制定會計準(zhǔn)則的積極性較高，會計準(zhǔn)則的選擇余地較大。如，美國的會計準(zhǔn)則制定模式就很典型。在間接融資方式下，企業(yè)的資金來源主要通過銀行和其他金融機(jī)構(gòu)，他們可以直接持有公司股票，公司法人相互持股非常普遍。由于銀行作為大股東可以直接參與公司治理，他們所需要的會計信息可以隨時從例行的董事會或內(nèi)部管理層獲得。外部利益相關(guān)者的決策需求常常不受到重視，所以會計的作用就傾向于契約執(zhí)行。因此，政府制定會計準(zhǔn)則的積極性較高，會計準(zhǔn)則的選擇余地較小。如，日本的會計準(zhǔn)則制定模式。

　?。ㄈ┓梢蛩厥怯绊憰嫓?zhǔn)則制定模式的重要因素

　　根據(jù)各國法律的特點，一般分為五大法系，但只有普通法系和羅馬法系仍在西方具有重要影響。在普通法系的國家中（美國、英國、加拿大、澳大利亞等），法律一般不規(guī)定具體的細(xì)節(jié)問題，對于公司的各種經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)報告的編寫沒有一個統(tǒng)一的規(guī)則，企業(yè)的會計準(zhǔn)則制定擁有較大的自主性和自由度，而且多數(shù)是由民間團(tuán)體制定。在羅馬法系的國家中（法國、德國、日本等），公司法和商法對公司的各種活動以及會計和報告問題都有較為詳細(xì)的規(guī)定，有具體的記帳規(guī)則和報表格式。會計職業(yè)界幾乎沒有自己制定會計準(zhǔn)則的余地。

　?。ㄋ模┱我蛩厥怯绊憰嫓?zhǔn)則制定模式的間接因素

　　任何一個國家的會計都是建立在一定政治制度之上的，并為該國的政治目的服務(wù)。因此，一個國家的政治思想和制度對該國的會計準(zhǔn)則制定模式有著間接的影響，有時政治事件和政治變革還會對會計準(zhǔn)則的選擇產(chǎn)生直接的影響。一個國家政治方向的改變（如前蘇聯(lián)）會影響會計的發(fā)展方向。會計準(zhǔn)則的性質(zhì)要反映一個國家的政治觀點和政治目標(biāo)。其次，兩國間的政治關(guān)系也會對兩國的會計準(zhǔn)則產(chǎn)生一定的影響。除此之外，工會、環(huán)境保護(hù)組織等政治力量也會對會計準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。

　　（五）經(jīng)濟(jì)制度是影響會計準(zhǔn)則制定模式的內(nèi)在因素

　　一個國家的會計準(zhǔn)則的制定及推行一般是與該國的經(jīng)濟(jì)類型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。這和“經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，會計要先行”的論斷相吻合。經(jīng)濟(jì)體制的不同對會計準(zhǔn)則的制定和要求不一樣。在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，往往由國家制定會計準(zhǔn)則，而在市場經(jīng)濟(jì)體制下，通常由民間機(jī)構(gòu)組織制定會計準(zhǔn)則。企業(yè)組織形式和規(guī)模也是影響會計準(zhǔn)則的一個因素，隨著企業(yè)由獨資企業(yè)到合伙，再到公司制的發(fā)展，會計也由普通會計發(fā)展到股份公司會計。新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)相應(yīng)地產(chǎn)生了新的會計準(zhǔn)則（如，投資準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、衍生金融工具準(zhǔn)則、通貨膨脹準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等），進(jìn)而要求新的會計準(zhǔn)則制定模式與之相適應(yīng)。

　　（六）稅收體制是影響會計準(zhǔn)則制定模式的利益因素

　　每個國家都有自己的稅收體制，稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營活動和會計實務(wù)，繼而影響到會計準(zhǔn)則的制定和推行。有的國家稅法規(guī)則就是會計規(guī)則，會計報告中列示的利潤與納稅申報的利潤必須一致，法國和德國就屬于這種體制的國家；而在另外的國家，由于存在永久性差異和時間性差異，而導(dǎo)致會計利潤和應(yīng)納稅所得額不同，中國就屬于這種體制的國家。不同的稅收體制對稅收有不同的要求，從而對會計準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

　?。ㄆ撸┪幕尘笆怯绊憰嫓?zhǔn)則制定模式的歷史因素

　　文化，是指特定群體在特定生存環(huán)境中創(chuàng)造并在長期的社會歷史發(fā)展過程中篩選、積淀下來的精神體系。不同國家的不同文化，將會決定不同的會計理論和會計方法的選擇，進(jìn)而將會塑造不同的會計準(zhǔn)則，最終影響到不同的會計準(zhǔn)則制定模式。對此，佩雷斯（Perera）和馬修斯（Mathews）提出如下假設(shè)和推論：一個社會中個體主義傾向較大（小）、不確定性避免傾向較?。ù螅?，那么會計文化中表現(xiàn)出的統(tǒng)一性較小（大）；一個社會中不確定性避免傾向較大（小）、個體主義傾向較?。ù螅?，那么會計文化中表現(xiàn)出的保守主義傾向就較大（?。?；一個社會中不確定性避免傾向較大（?。€體主義傾向較?。ù螅?，那么會計文化中表現(xiàn)出的保密傾向就較大（?。?/p>

　?。ò耍┙逃绞怯绊憰嫓?zhǔn)則制定模式的基礎(chǔ)因素

　　一個國家的一般教育水平和專業(yè)教育狀況對會計實務(wù)有著重要影響。教育水平?jīng)Q定著一個國家會計人員的素質(zhì)，從而決定著該國的會計工作水平和會計發(fā)揮作用的大小。在教育水平低的國家，由于會計人員的文化較低，所采用的會計方法和技術(shù)往往較簡單。同時，國家也不放心將會計準(zhǔn)則的制定權(quán)交給民間。而在教育水平高的國家，由于會計人員的文化一般都較高，這樣一些科學(xué)合理但操作復(fù)雜的會計方法和技術(shù)也可以引入到會計的實務(wù)中來。而且，國家可以將會計準(zhǔn)則的制定權(quán)下放給民間。

　　三、會計準(zhǔn)則制定模式的成本效益分析

　　選擇不同的會計準(zhǔn)則制定模式必然會導(dǎo)致會計準(zhǔn)則發(fā)生變遷，在判斷是否進(jìn)行會計準(zhǔn)則制定模式的重新選擇或會計準(zhǔn)則是否發(fā)生變遷時，一個主要的依據(jù)是看變遷后的會計準(zhǔn)則模式的邊際成本和邊際收益的對比情況。分析如下：假定會計準(zhǔn)則模式用AS表示，其初始形態(tài)（既需要變遷的會計準(zhǔn)則模式）為AS0，要達(dá)到的狀態(tài)（既變遷后的會計準(zhǔn)則模式）為AS1.會計準(zhǔn)則變遷后的收益主要包括兩個部分：一部分是因為交易費用的降低而引起的社會財富絕對量的變化[△AR（AS）]，即

　　△AR（AS）=△AR（AS1）—AR（AS0）

　　另一部分是由于社會財富的再分配引起社會財富相對效用的提高[△RR（AS）].所以，會計準(zhǔn)則模式由AS0變遷到AS1時的創(chuàng)新總收益為：TR（AS）=△AR（AS）+△RR（AS）（1）

　　會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新成本也由兩部分組成：一部分是會計準(zhǔn)則的生產(chǎn)和規(guī)劃設(shè)計成本PDC（AS）。

　　PDC（AS）=pC（AS）+DC（AS）

　　其中，PC（AS）是會計準(zhǔn)則模式的生產(chǎn)成本，DC（AS）是會計準(zhǔn)則模式變革方案的規(guī)劃設(shè)計成本。

　　另一部分成本是具體實施成本CC（AS）。

　　所以，會計準(zhǔn)則模式創(chuàng)新的總成本為：TC（AS）=PDC（AS）+CC（AS）（2）

　　由（1）、（2）兩式可推出會計準(zhǔn)則模式創(chuàng)新的利潤函數(shù)為：

　　P（AS）=TR（AS）-TC（AS） （3）

　　對（3）式求導(dǎo)，并令其導(dǎo)數(shù)為0，得：

　　P′（AS）=TP′（AS）-TC′（AS）=0

　　所以，TP′（AS）=TC′（AS）

　　即會計準(zhǔn)則模式變遷的邊際收益等于邊際成本，便形成了會計準(zhǔn)則模式均衡。結(jié)論：會計準(zhǔn)則制定模式的變遷，完全是由會計準(zhǔn)則變遷模式的效率決定的，如果會計準(zhǔn)則模式變遷后的效率大于變遷前的效率，則說明有變遷的必要，否則無須考慮。

　　從理論上講，會計準(zhǔn)則制定模式的變遷還可以通過兩種方式表達(dá)：一是對現(xiàn)存的不同會計準(zhǔn)則模式的效率進(jìn)行比較，從而得出效率高低的評價，對沒的會計準(zhǔn)則模式進(jìn)行選擇。用公式表示為SE=SR SC（SE、SR、SC分雖表示不同會計準(zhǔn)則模式的效率、收益和成本）。二是對不同的會計準(zhǔn)則模式制定方案進(jìn)行效率比較，從而作出是否變遷、怎樣變遷、朝什么方向變遷的選擇，用公式表示為MSE=MSR MSC（MSE、MSR、MSC分別代表不同的變遷方案的邊際效率、邊際收益和邊際成本）。通過效率的評價，既能從微觀上為每一產(chǎn)權(quán)主體選擇一種效率最高的準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，又能從宏觀上選擇合理的會計準(zhǔn)則制定模式，從而保證會計準(zhǔn)則模式的變遷始終處于優(yōu)化最優(yōu)動態(tài)。

　　四、我國會計準(zhǔn)則變遷及模式選擇

　　與中國經(jīng)濟(jì)體制采取的漸進(jìn)式改革一樣，中國會計準(zhǔn)的變遷也就采取漸進(jìn)方式，即逐步推進(jìn)、分步到位。實際上我國會計制度自1980年起已逐漸由“計劃主導(dǎo)”即“政府管理模式”向“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)”即“公眾模式”變遷。1980年10月全國會計工作會議提出會計改革問題，1984年10月全國會計工作座談會上提出《關(guān)于會計業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》，《會計改革綱要（試行）》，此后，又陸續(xù)制訂了《股份制試點企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本會計準(zhǔn)則），《股份有限公司會計制度》和已頒布的各項具體會計準(zhǔn)則。從以上各項改革方案和準(zhǔn)則以及以后兩次修改的《會計法》這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國整個會計改革是在不同所有制、不同組織形式、不同經(jīng)營方式的企業(yè)進(jìn)行試點的，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟(jì)成份或新的企業(yè)組織形式中率先實行新的會計制度，積累經(jīng)驗，然后再推進(jìn)全方位的會計制度變遷，是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。

　　加入WTO后，我國會計準(zhǔn)則變遷與上述變遷最大的不同點是：前述變遷目標(biāo)的定位僅僅局限于為國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)管理、企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，而未考慮與國際慣例接軌問題。加入WTO后我國會計準(zhǔn)則模式將由政府管理模式向多重利益兼顧模式，進(jìn)而向股東利益和投資人利益模式轉(zhuǎn)變。這種模式是證券市場比較發(fā)達(dá)，企業(yè)資本構(gòu)成中以股東投資為主的發(fā)達(dá)國家采用的會計模式，這就要求我國在會計準(zhǔn)則的制定及方法的選擇上都要考慮會計信息需求主體的變化而及時調(diào)整我國會計準(zhǔn)則的制定模式。

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