會計準則制定模式包括規(guī)則導向、原則導向和目標導向三類。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點的基礎上，分析我國現(xiàn)有會計準則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國應選擇的會計準則制定模式。

　　一、會計準則制定模式比較

　　（一）以規(guī)則為導向的會計準則模式

　　以規(guī)則為基礎的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當?shù)臅嬏幚?，使得任何情況下所適用的會計方法都是直接確定的。該模式的準則，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

　　1.包括大量的原則例外事項。以規(guī)則為導向的準則既包括適用準則的情況，又包括不適用準則的有關例外。其缺陷為：第一，例外事項的擴大，會導致會計處理的根本的不一致性。即導致對于具有類似經(jīng)濟實質(zhì)的交易或事項，采用不同的會計處理方法。第二，允許使用例外事項會使準則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

　　2.包括太多的界限檢驗。以規(guī)則為基礎的準則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗來標志各種例外為財務設計者獲得所需的會計結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎的準則在報告時有助于獲得更大的可比性，實際上，固有的不一致和界限導致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側(cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會計處理。例如，美國《會計原則委員會第16號意見書》規(guī)定了12條權益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗。按照這些界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權，就可以使用權益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財務報告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎的準則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準則內(nèi)部的會計目標。另外，太多的界限將導致非常詳細的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

　　3.包括大量的操作性指南。為了對具體規(guī)則進行詳細的說明，以規(guī)則為導向的準則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國的租賃會計文獻包括16份財務會計準則委員會公告和解釋、9份技術公報和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準則應用中的復雜性和關于準則應用的不確定性，最終會被財務工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準則的精神實質(zhì)。由此導致財務報告很可能被視為只是一種準則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會計準則制定的越是嚴格、詳細，對提供報表公司的實際情況的適用程度也就越低。

　　4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導向的準則內(nèi)容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點不是分析交易或事項的實質(zhì)，而是在許多復雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應的會計處理方法。

　　（二）以原則為導向的會計準則模式

　　以原則為導向的會計準則僅對某一對象或交易、事項的會計處理和財務報告提出應遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對每種可能情況提供詳細規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應用指南。其缺陷為：

　　1.由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，可能影響信息的可比性。純原則的準則要求報表編制者和審計師在核算有關交易和事項時運用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純原則的準則不足以使準則得以可靠應用，可能導致報告主體間可比性的喪失。

　　2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運用原則時違背了會計準則本來的精神和意圖。以純原則為基礎的準則，要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準則應用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，但在其進行職業(yè)判斷時卻很少提供指南，很少對必須進行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對報表編制者和審計師的能力和判斷的過分依賴會增加對會計處理追溯爭執(zhí)的可能性。

　?。ㄈ┮阅繕藶閷虻臅嫓蕜t模式

　　以目標為導向的會計準則模式也叫以原則為基礎的會計準則模式，它是以規(guī)則為基礎會計準則相對的概念。該準則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會提出的。

　　目標導向準則優(yōu)于以規(guī)則為基礎的準則，因為它避免了可能導致財務設計以獲得所需會計結(jié)果的缺陷。另外，它也優(yōu)于純原則的準則，因為它為報表編制者和審計師選擇適當?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┝顺浞值囊罁?jù)。目標導向下，應用職業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標為導向的準則與以規(guī)則和原則為導向的準則的主要區(qū)別是：

　　1.以目標為導向的準則，清楚地表述了準則的目標，以規(guī)則為導向和以原則為導向的準則沒有表述該目標；

　　2.以目標為導向的準則，明確指出了準則的范圍，以規(guī)則為導向和以原則為導向的準則沒有表述目標；

　　3.以目標為導向的準則和以原則為導向的準則都不包括許多范圍例外和界限檢驗，而以規(guī)則為導向的準則包括許多范圍例外和界限檢驗；

　　4.以目標為導向的準則和以原則為導向的準則都不包括詳細的應用指南和大量的后續(xù)性指南，而以規(guī)則為導向的準則卻包括詳細的應用指南和大量后續(xù)性指南；

　　5.以目標為導向的準則具有較好的可比性，而以規(guī)則和原則為導向的準則可比性較差。以規(guī)則為導向的準則，可能導致界限兩側(cè)的公司經(jīng)濟實質(zhì)相同，但會計處理卻完全不同。以原則為導向的準則缺少充分的結(jié)構安排和指南，沒有進行必要判斷所需要的框架，據(jù)此進行判斷可能會引起對類似的業(yè)務采用不同的會計處理。以目標為導向的準則具有較好的可比性，可以克服規(guī)則和原則導向可比性較差的缺陷。

　　二、我國會計準則模式的現(xiàn)狀和選擇

　　（一）我國會計準則制訂模式的現(xiàn)狀

　　我國會計準則的制定模式基本屬于規(guī)則導向，已經(jīng)頒布的16個具體會計準則都包括詳細的操作指南、大量的界限標準和例外事項。例如，《租賃具體準則》在規(guī)定融資租賃的判斷標準時，分別給出了5%（訂立的購價遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值）、75%（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分）和90%（租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值）的比例界限?！锻顿Y具體準則》在規(guī)定權益法和成本法的適用范圍時，給出了20%的判斷標準；在規(guī)定股權投資差額的攤銷年限時給出了10年標準（借差攤銷期限不低于10年，貸差攤銷期限不超過10年）?！斗植繒媹蟊砭唧w準則》在規(guī)定報告分部的選擇標準時，給出了10%（重要性標準）、75%（確定為報告分部的各分部的對外營業(yè)收入額應達到合并總收入的75%）和10個（報告分部的數(shù)量不超過10個）的界限標準。《關聯(lián)方關系及其交易的披露具體準則》規(guī)定的50%（控制）和20%（重大影響）的數(shù)量比例?！稛o形資產(chǎn)具體準則》規(guī)定的攤銷年限標準（合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年）?！督杩钯M用具體準則》規(guī)定的暫停資本化標準（固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應當暫停借款費用的資本化）?！斗秦泿判越灰拙唧w準則》規(guī)定的判斷貨幣性交易和非貨幣性交易的25%標準?！稌嬚?、會計估計變更和會計差錯更正具體準則》規(guī)定的重大會計差錯的10%判斷標準?！痘蛴惺马椌唧w準則》給出的5%、50%、95%和99%的標準（發(fā)生的概率）。

　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t制定模式的選擇

　　1.我國不適合選擇規(guī)則為導向的會計準則制定模式

　　以規(guī)則為導向的會計準則制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，還會延誤準則指南發(fā)布的及時性，會使準則缺乏靈活性，難以適應市場未來的發(fā)展，人們也容易通過會計技巧的設計而達到他們想要的目標。詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避，因此不利于公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關注會計準則的細節(jié)規(guī)定而忽略了對財務報表整體公允性的判斷。既然以規(guī)則為導向的會計準則模式具有上述明顯的缺陷，而且我國上市公司通過鉆具體準則空子來進行利潤操縱的現(xiàn)象較為嚴重，如世紀星源等，所以我國不適合選擇規(guī)則為導向的會計準則制定模式。

　　2.我國也不適合選擇純原則為導向的會計準則制定模式

　　雖然原則導向的會計準則模式優(yōu)于規(guī)則導向的會計準則模式，我國也不適合直接選擇該模式。因為，我國會計人員的素質(zhì)普遍偏低，職業(yè)判斷能力普遍較差，公司治理結(jié)構也不完善，所以至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以純原則為基礎的會計準則體系，較好的模式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　3.我國應選擇目標導向的會計準則制定模式

　　由于目標導向的會計準則制定模式克服了原則導向和規(guī)則導向各自的缺陷，優(yōu)于純規(guī)則導向和純原則導向，既有很強的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)，適用范圍更廣，也更容易理解，有利于增強會計信息的實質(zhì)可比性，也有利于會計準則的國際協(xié)調(diào)，所以我國應選擇目標導向的會計準則制定模式。