近期頻發(fā)的美國財務造假案引發(fā)了會計理論界對會計準則制定是以基本會計原則還是以具體會計準則為導向的爭論。在美國會計準則制定的歷史上，曾經(jīng)采取過“假設—原則”的制定模式，如今美國財務會計準則委員會（FASB）正在醞釀由規(guī)則導向轉(zhuǎn)為原則導向的準則制定模式的變革。會計原則、會計規(guī)則與公認會計原則的關系如何，兩種導向模式曾經(jīng)對美國公認會計原則的制定產(chǎn)生過怎樣的影響，對上述問題的理解能使我們更好地從這場變革中吸取教訓，總結經(jīng)驗。

　　一、會計原則與會計規(guī)則的區(qū)別與聯(lián)系

　　會計原則和會計規(guī)則均為會計理論的基礎概念，準確把握二者的含義及其相互間的聯(lián)系，是理解兩種準則制定模式的前提。

　　1、區(qū)別

　　二者的區(qū)別首先體現(xiàn)在其含義不同：

　　會計原則（accounting principle）從廣義看是指處理會計事項所依據(jù)的規(guī)范觀念和規(guī)則。從理論上說，會計實務中應該有一些原則可用來指導會計方法、程序或有關準則，這些原則通常被稱為基本會計原則。亨利·伍奧克在《會計理論》一書中將會計原則分為輸入導向性原則和輸出導向性原則，輸入導向性原則包括通用業(yè)務規(guī)則如收入確認原則、配比原則和限制性規(guī)則如穩(wěn)健性原則、重要性原則、客觀性原則，輸出導向性原則包括可比性原則和一致性原則。會計規(guī)則（accounting rules）指處理某項會計業(yè)務的操作規(guī)則。它是依據(jù)會計原則制定的。會計程序也是依據(jù)會計原則制定的，其中包括記錄、分類、匯總、分析等。從性質(zhì)上看，會計規(guī)則介于會計原則和會計程序、方法之間。

　　從與會計理論和會計實務的關系來看：

　　會計原則是根據(jù)會計假設和會計概念引申出來的，它與會計概念，會計假設和會計目標共同構成了會計理論的內(nèi)容，對會計實務及會計準則的制定起指導作用。會計規(guī)則來源于會計理論，在具體運用中更貼近會計實務的范疇。會計規(guī)則所涉及的范圍要窄于會計原則，具體的會計規(guī)則是針對實務中某項具體業(yè)務而言的，對其他業(yè)務缺乏普遍適用性。

　　會計原則和會計規(guī)則的以上的區(qū)別表明，以會計原則為基礎制定會計準則體現(xiàn)了會計研究基本方法的演繹法，而規(guī)則基礎的會計準則是歸納法的應用結果。

　　2、聯(lián)系

　　會計原則和會計規(guī)則的聯(lián)系可從會計原則的早期定義中得到答案。被頻繁使用的會計原則的定義來自于1970年會計原則委員會（APB）的第4號公報《企業(yè)會計報表的基礎概念和會計原則》，該公報中也對原則與假設的關系進行了描述，并對公認會計原則劃分為三個制約的層次：普遍性原則、廣泛業(yè)務原則與具體規(guī)則。公認會計原則中的最高層次——普遍性原則主要指具有普遍運用性的一些會計原則，即本文探討的會計原則，如權責發(fā)生制、配比原則、可比性原則等，它們并不是具體的會計準則或程序，但又是制定準則或選擇特定程序的必要依據(jù)?？梢姡瑫嬙瓌t是會計規(guī)則產(chǎn)生的基礎，對會計實務具有普遍指導意義。

　　二、會計原則在歷史上對公認會計原則的影響

　　首先要明確的是，美國會計界的“公認會計原則”（GAAP）是財務會計中的一個技術術語，包括了在特定時間為了確定認可的會計實務所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準則不僅包括了廣泛的一般應用指南，而且還包括了具體的實務和程序。會計原則委員會繼會計程序委員會后，負責制定和解釋公認會計原則，它試圖將美國注冊會計師協(xié)會的實用主義方法和美國會計學會的邏輯嚴密的會計原則方法結合起來，形成一個較為完善的假設—原則模式。會計原則委員會1960年和1961發(fā)表的會計研究報告《基本會計假設》（ARSNo.1）和《試論企業(yè)廣泛使用的會計原則》（ARSNo.2）反映了當時對概念框架的設想，它先從會計基本假設推導出會計的基本原則，然后再用以指導具體準則的制定。會計原則委員會對會計原則的研究，打破了過去在理論上支離破碎的研究方式，從此對公認會計原則的研究從無序轉(zhuǎn)為有序。

　　“假設—原則”這一思路的特點是純粹地使用演繹法。完全使用演繹法的缺點在于，如果前提假設沒有證明具有科學和現(xiàn)實意義，那么根據(jù)這個前提制定的準則就缺乏合理性和實用性。會計原則委員會沒有接受注冊會計師協(xié)會（AICPA）的特別委員會的建議——將會計研究部的研究報告作為制定意見書的參考，演繹的結果和當時的會計實務有一定的差距，脫離了當時的經(jīng)濟現(xiàn)實和會計實務能夠接受的限度，由于假設未被經(jīng)驗所證明，會計原則委員會不得不抵御針對前提假設先驗性的攻擊。因而1962年5月注冊會計師協(xié)會和會計原則委員會否定了它們對公認會計原則的指導作用。另外“假設—原則”模式完全沒有考慮財務報表的目標，也沒有明確的研究用來形成財務會計信息基礎的報表框架，與后來日盛的會計目標的研究極不相稱，隨著日后會計原則委員會的終止運作，假設—原則法在1970年后逐步走向衰弱。

　　雖然由于諸多缺陷而倍受指責，“假設—原則”模式所假定和推導的會計基本假設和墓本原則有著重要的理論創(chuàng)新，并經(jīng)受了時間的考驗。ARSNo.1和ARSNo.3中的合理意見在八十年代FASB制定的財務會計概念公告的要素的定義、確認、計量等方面有很多體現(xiàn)。

　　三、長期以來規(guī)則導向成為公認會計原則的制定模式

　　在否定了演繹法的研究成果后，會計原則委員會基于對現(xiàn)實處理的需要，采用歸納法制定準則，所允許的處理方法是對現(xiàn)行實務的妥協(xié)和調(diào)和。會計原則委員會的第4號公報指出：當前的GAAP是慣例性的，主要來自對會計實務的觀察。也就是說，它們并不是由一套假設或基本概念正式派生出來，而是根據(jù)經(jīng)驗、理由、習慣、慣例以及很大程度的實際需要發(fā)展起來并因為一致意見（通常是因為默契）而被公認的。以上定義表明GAAP是一種達成“一致意見”的會計實務，并沒有說明GAAP是以在特定情況下最恰當或最合理的會計實務為基礎的。會計原則委員會的這種定義遭到不少非議，其中受抨擊最多的是第4號公告只是將GAAP看作會計實務的歸納，否定規(guī)范理論的演繹指導，也沒有說清財務會計的目標、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關系。

　　為了擺脫“缺乏理論性”和“受外部利益集團影響過大”的批評，1973年6月AICPA宣告成立財務會計準則委員會（FASB）取代會計原則委員會，并以“準則”代替“原則”一詞，以會計目標為邏輯起點制定財務會計概念框架。FASB宣稱如果能在財務會計概念框架上取得一致意見，可以（1）指導FASB負責制定準則的工作（2）在缺少具體的已公布準則的地方為會計問題的解決提供一個可供參考的框架（3）在編制財務報表時決定一個判斷的界限（4）增加財務報表使用者對財務報表的理解和信任（5）增加可比性。

　　然而事與愿違。問題就出在FASB根本無法制定出一套既能指導準則制定又能為各方共同接受和認可的概念結構。由于用以規(guī)范會計處理方法的會計準則具有經(jīng)濟后果，作為指導準則制定的概念結構越具體，越有可能引發(fā)利益集團對概念結構的干預。另一個不容忽視的原因是：FASB的權威來自證券交易委員會（SEC），但SEC保留了對公認會計原則的監(jiān)督權和否決權，無形中增加了利益團體對準則制定進行游說的空間。于是在準則中允許采用對現(xiàn)行做法進行了妥協(xié)和調(diào)和的會計處理方法（“石油天然氣勘探成本的會計處理”和“認股權證”準則就是例證），即仍然延續(xù)早期的歸納法制定公認會計原則，成為FASB的現(xiàn)實選擇。規(guī)則導向成為公認會計原則的制定模式，試圖總結實務中可能出現(xiàn)的各種情形，并對準則的各個運用方面做出極其詳盡的規(guī)定，以減少實務中不同利益各方的沖突。

　　四、從規(guī)則導向到原則導向的轉(zhuǎn)變及其借鑒意義

　　規(guī)則導向的準則制定模式體現(xiàn)的是歸納法的思想，將會計理論研究形成的結論或總結出的概念建立在大量現(xiàn)象觀察的基礎上，準則制定者和報表編制者很可能被觀察對象的范圍限制，得出以偏概全的結論。以規(guī)則為基礎制定準則，很容易為企業(yè)精心策劃的非常規(guī)交易所規(guī)避，因為看似完善的準則只是對存在的業(yè)務的規(guī)范，而不可能覆蓋那些未預料的可以制造出的事物。而且，強調(diào)詳細的規(guī)定而不是廣泛的原則影響了指南頒布的及時性，并限制了報表編制者和審計人員的職業(yè)判斷。隨著美國公司一系列財務欺詐案的揭露，以具體規(guī)則為基礎制定準則的種種弊端令FASB無法回避。FASB于2002年10月發(fā)布了《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法和建議》，針對會計準則制定模式的轉(zhuǎn)變廣泛征求社會意見。

　　從美國公認會計原則的制定歷史可以看出：演繹法和歸納法是會計理論研究中優(yōu)勢互補的兩種基本方法，與其對應，原則導向和規(guī)則導向在準則制定過程中也應互為補充，不可走向極端。規(guī)則導向法下，準則的制定運用了概念框架，原則導向下財務會計概念框架的作用不應削弱，而應使其更加完整、明確并內(nèi)在一致。若要保證原則基礎的會計準則有效實施，應該（1）完善的概念框架的作用不容忽視，它在一定程度上可以保證準則的邏輯性和一慣性，并且可以降低準則制定中的相關利益各方的壓力。（2）準則制定機構應加強抵制制定詳細指南的要求的能力（3）監(jiān)管機構在一定程度上能夠接受原則應用帶來的差異并及時制定出有效的監(jiān)管方法（4）審計人員職業(yè)是必須站在公眾利益的角度恰當運用職業(yè)判斷。這些對我國財務會計概念框架的完善和具體會計準則的制定具有重大的啟發(fā)意義。我國的《企業(yè)會計準則—基本會計準則》目前也未對具體準則的制定起到理想的指導作用，應考慮制定類似LASI《財務報表的列報》的整體性報告框架，重視從理論的角度對會計目標進行探討，提供解決會計確認、計量和報告問題的必要工具。

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