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美國對“存貨成本”會計準則的修正及啟示

來源: 編輯: 2005/06/30 08:04:26  字體:
  2004年11月美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布了第151號美國財務會計準則(以下簡稱FAS 151)《存貨成本》,修正了會計研究公報43號(以下簡稱ARB No. 43)第4章《存貨計價》(1953年6月)中“存貨成本”部分的相關(guān)規(guī)定,明確了閑置設(shè)備費用、運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目非正常金額的會計處理。這是FASB與國際會計準則理事會(以下簡稱IASB)在閑置設(shè)備費用、運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目之間協(xié)調(diào)、趨同的一個產(chǎn)物。

  一、FAS 151《存貨成本》基本情況介紹

  ARB No.43第4章要求在某些情況下,如果上述項目金額十分異常,應確認為當期費用。FAS 151對此作出了修正,主要體現(xiàn)

  在以下兩方面:一是取消了“十分異常(so-abnormal)”一詞,并規(guī)定:非正常的(abnormal)運費、裝卸費以及座料(損耗)等項目應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理(無論是否滿足“十分異?!钡臉藴剩6怯镁唧w的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“閑置設(shè)備費用(idle facility expense)”一詞,增加了與國際會計準則第2號(以下簡稱IAS 2)完全一致的關(guān)于固定間接生產(chǎn)費用、變動間接生產(chǎn)費用及其分配的內(nèi)容。此外,還增加了比IAS 2中關(guān)于正常生產(chǎn)能力更詳細的指南。例如,指出“不同期間產(chǎn)量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi)。正常生產(chǎn)能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素為基礎(chǔ)而變動,并以此為基礎(chǔ)作為判斷某一生產(chǎn)水平是否屬于非正常低水平產(chǎn)量(即,在產(chǎn)量的預計變動范圍之外)?!?br>
  從FAS 151對“存貨成本”會計準則的修正可見:

  (一)從形式上看,F(xiàn)AS 151無論內(nèi)容與文字表述都與IAS 2更趨于一致。2002年9月,F(xiàn)ASB和IASB約定一起努力建立一套高質(zhì)量會計準則以提高財務報告的國際可比性。作為此項工作的一部分,F(xiàn)ASB和 IASB共同承擔了一項短期趨同項目,即消除IASB發(fā)布的會計文告與FASB發(fā)布的會計準則之間的一些較小差異。存貨成本會計,尤其是閑笠設(shè)備費用、運費、裝知費以及廢料(損耗)的非正常金額的會計處理,就是這樣一個較小的差異,被列入了短期趨同項目中。FASB認為,ARB No. 43第4章和IAS 2《存貨》都建立在相同的原則基礎(chǔ)上-此類成本的非正常金額應當確認為當期費用,而這兩項準則表述上的差異可能會導致準則應用上的不一致。為此, 2003年12月,F(xiàn)ASB提出了《存貨成本》的征求意見稿,并于2004年11月正式發(fā)布。

 ?。ǘ膬?nèi)容上看,F(xiàn)AS 151的修正進一步突出了ARB No. 43第4章所給出的存貨成本的定義,即表述為“為使存貨達到當前狀態(tài)和場所而直接或間接發(fā)生的成本費用的合計金額”,從而強調(diào)了計入存貨成本的費用支出必須有助于使存貨達到“當前狀態(tài)和場所”。

  非正常的運費、裝卸費以及廢料(損耗)等項目要么不是正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常發(fā)生的、可合理預期的項目,要么就是雖屬于經(jīng)常性項目、但其金額相對于一貫的均值顯著異常的偶發(fā)性項目。這些費用的發(fā)生無助于使存貨達到當前狀態(tài)和場所,因此,不應計入存貨成本,而應確認為當期費用。FAS 151分別按照“無助于使存貨達到當前場所”和“無助于使存貨達到當前狀態(tài)”兩個標準提供了具體的操作指南。這表現(xiàn)為:

  1、無助于使存貨達到當前場所的費用項目。FAS 151要求非正常運費、裝卸費等項目無論是否滿足“十分異?!钡臉藴?,都應確認為當期費用,而不應計入存貨成本,因為它們無助于使存貨達到當前場所。當然,“非正?!币辉~需要會計人員進行適當?shù)穆殬I(yè)判斷,屬于準則制定中“原則”導向的一個傾向。

  2、無助于使存貨達到當前狀態(tài)的費用項目。FAS 151要求非正常浪費的原料(損耗)應確認為當期費用,而不應計入存貨成本,因為它無助于使存貨達到當前狀態(tài)。

  FAS 151借鑒IAS 2,區(qū)分了變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用,要求“固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計入加工成本”,以具體的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“閑笠設(shè)備費用”FAS 151采納了IAS 2中時“正常生產(chǎn)能力”的定義,并給出了具體的操作指南。按照FAS151,固定間接生產(chǎn)費用的分配包括以下三種情況:

 ?。?)若實際產(chǎn)量與正常生產(chǎn)能力基本相當,即“如果實際生產(chǎn)水平接近正常生產(chǎn)能力,則可以實際生產(chǎn)水平為基礎(chǔ)”,其結(jié)果大致相當,不會有異常變動。 (2)若實際產(chǎn)童顯著高于正常生產(chǎn)能力,即“在產(chǎn)量特別高的期間”,則應按實際產(chǎn)量來分配,這樣,“分配計入單位產(chǎn)品的固定間接費用頗將減少,從而存貨不會以高于成本的金額計量。(3)若實際產(chǎn)童顯著低于正常生產(chǎn)能力,即”屬于非正常低水平產(chǎn)量“,則仍應以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計入加工成本,進而計入存貨成本,使”分配計入各單位產(chǎn)品的固定間接費用額不因產(chǎn)量特別低或停工而增加“。而剩余未分配的固定間接生產(chǎn)費用屬于偶發(fā)性、非預料的非正常金額,屬于ARB No.43第4章中的”閑置設(shè)備費用“,它無助于使存貨達到當前狀態(tài),因此,應確認為當期費用,而不應計入存貨成本,即:”不能分配的間接費用應在其發(fā)生的當期確認為費用“。

  例如:某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品A,單位變動間接生產(chǎn)費用100元,當期發(fā)生固定間接生產(chǎn)費用6000元,當期預計產(chǎn)量(或產(chǎn)量定額、按以往經(jīng)驗估計的產(chǎn)量等)300噸,如果:

 ?。?)實際產(chǎn)量為295噸(或305噸,與正常生產(chǎn)能力基本相當),分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量+固定間接生產(chǎn)費用=100×295+6000=35500(元)

 ?。?)實際產(chǎn)量為400噸(相對于正常生產(chǎn)能力300噸,產(chǎn)量特別高),分配計入產(chǎn)品單位成本的固定間接生產(chǎn)費用則為6000÷400=15 (元),而分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量+單位固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)童=100×400+15×400= 46000(元)

 ?。?)實際產(chǎn)童為200噸(相對于正常生產(chǎn)能力300噸,產(chǎn)量特別低),應計入產(chǎn)品單位成本的固定間接生產(chǎn)費用=6000÷300=20 (元),而未分配計入產(chǎn)品成本的固定間接生產(chǎn)費用=固定間接生產(chǎn)費用一單位固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量=6000-20×200=6000-4000= 2000(元)

  這部分未分配的固定間接生產(chǎn)費用屬于閑置設(shè)備費用,是“非正?!钡模瑹o助于使存貨達到當前狀態(tài),按照FAS巧1的規(guī)定,它“(不能分配的間接費用)應在其發(fā)生的當期確認為費用”。筆者認為,這里的“閑置設(shè)備”并不是指不需用或未使用的設(shè)備,而是指由于設(shè)備未達到正常生產(chǎn)能力而相對處于閑置狀態(tài)。

  分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=變動間接生產(chǎn)費用+固定間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量+固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量=100×200+20×200=24 000(元)

  分配計入單位產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用+單位固定間接生產(chǎn)費用=100十20=120(元)

  這體現(xiàn)了FASB在存貨準則制定中秉持資產(chǎn)負債觀、注重資產(chǎn)負債表信息的指導思想—絕不高佑存貨成本、確保存貨單位成本中不含非正常項目金額,進而保證存貨成本的真實性與合理性。

  二、間接生產(chǎn)費用的概念及理解

  FAS 151中一個突出的特點就是借鑒IAS 2,在存貨成本的會計準則中引入了間接生產(chǎn)費用(production overheads)的概念,并分別對變動間接生產(chǎn)費用(variable production overheads)和固定間接生產(chǎn)費用(fixed production overheads)的會計處理作出了相應規(guī)定。

 ?。ㄒ唬┳儎娱g接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用。FAS 151從2中直接采用了變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的概念,但并沒有給出變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的具體定義。而IAS 2給出了它們明確的定義:“固定間接生產(chǎn)費用,指產(chǎn)量發(fā)生變化時仍保持不變的間接生產(chǎn)費用,如廠房和設(shè)備的折舊和維修費用、工廠管理費用和行政費用等。變動間接生產(chǎn)費用,指隨產(chǎn)量直接或幾乎直接變動的間接生產(chǎn)費用,如間接材料和間接人工等?!?br>
  我國現(xiàn)行的會計準則和會計制度中沒有采用變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的劃分方法。筆者認為,在會計準則中直接采用變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的概念,有利于引導企業(yè)加強成本核算與管理,能夠為企業(yè)管理層提供科學決策所需的、相關(guān)性更強的、準確的、細化的會計信息,是“決策有用觀”在會計信息提供中的具體體現(xiàn)。我國應當積極借鑒這一思路,在規(guī)范存貨成本核算的同時,強化成本核算與管理,提供細化的成本核算信息以便于企業(yè)作出科學決策,提高成本分析和預側(cè)水平,提升企業(yè)經(jīng)濟效益。

  (二)季節(jié)性因素導致的固定間接生產(chǎn)費用變動。這種變動最明顯的是,如車間的供暖成本在冬季較高,而空調(diào)成本在夏季較高,此外還有由產(chǎn)品生產(chǎn)周期或季節(jié)性需求差異等因素引致的產(chǎn)量季節(jié)性變動而引發(fā)的固定間接生產(chǎn)費用變動。對此FAS 151給出了“正常生產(chǎn)能力”的具體操作指南:“不同期間產(chǎn)量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi)。正常生產(chǎn)能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因紊為基礎(chǔ)而變動?!币蛑芷诨蚣竟?jié)性需求等導致的產(chǎn)童變動的情況應屬于正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi),因而此類固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)計入加工成本。

  在美國,有的企業(yè)采取計算較長時期內(nèi)的預定間接生產(chǎn)費用分配率的方式(例如以1年、2年或3年作為計算期),在這種方法下,固定間接生產(chǎn)費用以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配。按這種方式計算出來的預定間接費用分配率,被稱為正?;g接生產(chǎn)費用分配率??ㄌ乇死眨–aterpillar)公司的一位經(jīng)理強調(diào):“如果不將之正常化,它們就會在產(chǎn)量增減變動時歪曲產(chǎn)品的內(nèi)在成本。正?;褪前撮L期產(chǎn)量而不是當前產(chǎn)量來分配成本?!保_納德W.希爾頓,2003)

  我國《企業(yè)會計制度》中也規(guī)定了類似的做法:“季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)基本生產(chǎn)車間的制造費用,一般可按制造費用的全年或停工月度預算數(shù)和產(chǎn)品的全年計劃產(chǎn)量,計算確定計劃分配率,據(jù)以進行分配。”同時還規(guī)定,“如果制造費用的實際發(fā)生數(shù)、產(chǎn)品的實際產(chǎn)量與預算數(shù)、計劃產(chǎn)量相差較大時,應當及時調(diào)整計劃分配率。年度終了,制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額,除其中屬于為明年開工生產(chǎn)準備的可留待明年分配外,其余都應當在本年內(nèi)調(diào)整產(chǎn)品成本:發(fā)生數(shù)大于分配數(shù)的差頗,借記‘生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本’科目,貸記‘制造費用’科目;實際發(fā)生數(shù)小于分配數(shù)的差額,用紅字登記?!边@與FAS 151基本一致:固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)計入加工成本;存在季節(jié)性因素變動影響時,正常生產(chǎn)能力是指正常生產(chǎn)條件下若干時期或季節(jié)內(nèi)預計能夠達到的平均生產(chǎn)量,應考慮企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素。

 ?。ㄈ┓钦!伴e置”固定間接生產(chǎn)費用。我國會計準則和會計制度與FAS 151及IAS 2的主要差異在于:當產(chǎn)量顯著低于正常生產(chǎn)能力時的固定間接生產(chǎn)費用-相當于非正常“閑置設(shè)備費用”部分的固定間接生產(chǎn)費用,或曰“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產(chǎn)費用”的會計處理,F(xiàn)AS 151和IAS 2將其費用化,直接計入當期損益,堅持“分配計入單位產(chǎn)品的固定間接費用額不因產(chǎn)量低或停工而增加”;雖然我國會計準則中也有類似的原則規(guī)定:非正常消耗的制造費用不應當包括在存貨成本中,而應當在其發(fā)生時

  確認為當期費用,但由于沒有提供相應的具體操作指南,造成實務中仍將該部分費用計入生產(chǎn)成本,使產(chǎn)品成本大于按FAS 151和IAS 2規(guī)定計算的結(jié)果。

  按照我國實務中的做法,在上述(1)(2)兩種情況下計算得出的產(chǎn)品加工成本是一致的;但是在第(3)種情況下,固定間接生產(chǎn)費用6000元應全部計入當期產(chǎn)品加工成本:

  分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=變動間接生產(chǎn)費用+固定間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量+固定間接生產(chǎn)費用=100×200+6000=26000(元)

  單位固定間接生產(chǎn)費用=6000÷200=30(元)

  分配計入單位產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間樓生產(chǎn)費用+單位固定間接生產(chǎn)費用=100+30=130(元)。

  對于這一問題,美國學者羅伯特。S.卡普蘭給出如下公式定義(這里的閑置生產(chǎn)能力與“閑置設(shè)備”所指內(nèi)容一致):資源供給=使用了的資源+沒有使用的生產(chǎn)能力,因而,總生產(chǎn)成本=已使用的生產(chǎn)能力成本+閑置的生產(chǎn)能力成本。

  卡普蘭認為,“由閑置的或沒使用的生產(chǎn)能力引起的過量成本使企業(yè)成本增加,通常閑置生產(chǎn)能力成本最好看作一個與期間相關(guān)的成本,而不是與產(chǎn)品相關(guān)的成本(通常,閑置生產(chǎn)能力成本不被分配到單一產(chǎn)品中去)。”當企業(yè)存在閑置生產(chǎn)能力(或設(shè)備)時,通常會采取靈活方式爭取顧客來改變其需求。例如,航空公司大都會在市場需求很低時出售打折機票,電器產(chǎn)品在銷售低峰期降價誘導顧客等。

  筆者認為,從理論上講,非正?!伴e置”固定間接生產(chǎn)費用不同于季節(jié)性因素導致的固定間接生產(chǎn)費用變動,就其性質(zhì)而言,不符合存貨成本的定義,其費用的發(fā)生“無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)”,因此,應在其發(fā)生的當期確認為費用。

  三、啟示

  首先,從FAS 151與IAS 2基本一致的規(guī)定來看,均是嚴格按照存貨成本的定義分析,無論是“非正?!钡捻椖?,還是“非正?!钡慕痤I(lǐng),都無助于“使存貨達到目前場所和狀態(tài)”,因此不應計入存貨成本,而應直接確認為當期費用。我們應當考慮此種“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產(chǎn)費用”的會計處理是否要與FAS 151和IAS 2趨同,我國《存貨》準則中是否需進一步明確與存貨相關(guān)的“非正?!表椖炕蚪痤~的會計處理問題。

  其次,在相關(guān)準則的制定和修正中,我們應厘清一些會計基本概念的內(nèi)涵和外延,進而在會計確認和計量中以此為綱,明確相關(guān)的會計處理,保證整個會計準則體系的前后一致。

  最后,應注意把握美國財務會計準則和國際會計準則發(fā)展動態(tài)中所體現(xiàn)出的一些深層次的內(nèi)容:(1)在美國,盡管有批評者指出FAS 151可能會導致將所有不利差異都計入當期費用、而有利差異被計入存貨成本進入資產(chǎn)負債表的做法;給企業(yè)提供了借機操縱盈余的空間,但是為保證資產(chǎn)信息的真實性與合理性,F(xiàn)ASB還是堅持了這一修正,體現(xiàn)了會計準則制定中的資產(chǎn)負債觀理念。(2)人們注意到在間接生產(chǎn)費用的會計處理中區(qū)分變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用分別核算的做法,可能會增加企業(yè)會計核算的工作童,甚至從某種程度上看不符合成。本效益原則,但是這樣做所提供的會計信息對經(jīng)濟決策的相關(guān)性顯著增強,并能起到引導企業(yè)加強成本核算與管理的作用,反映了會計準則規(guī)范會計信息愈來愈注重“決策有用觀”的傾向。

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