2004年11月美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了第151號美國財務會計準則（以下簡稱FAS 151）《存貨成本》，修正了會計研究公報43號（以下簡稱ARB No. 43）第4章《存貨計價》（1953年6月）中“存貨成本”部分的相關規(guī)定，明確了閑置設備費用、運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目非正常金額的會計處理。這是FASB與國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）在閑置設備費用、運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目之間協(xié)調(diào)、趨同的一個產(chǎn)物。

　　一、FAS 151《存貨成本》基本情況介紹

　　ARB No.43第4章要求在某些情況下，如果上述項目金額十分異常，應確認為當期費用。FAS 151對此作出了修正，主要體現(xiàn)

　　在以下兩方面：一是取消了“十分異常（so-abnormal）”一詞，并規(guī)定：非正常的（abnormal）運費、裝卸費以及座料（損耗）等項目應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理（無論是否滿足“十分異常”的標準）。二是用具體的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“閑置設備費用（idle facility expense）”一詞，增加了與國際會計準則第2號（以下簡稱IAS 2）完全一致的關于固定間接生產(chǎn)費用、變動間接生產(chǎn)費用及其分配的內(nèi)容。此外，還增加了比IAS 2中關于正常生產(chǎn)能力更詳細的指南。例如，指出“不同期間產(chǎn)量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi)。正常生產(chǎn)能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素為基礎而變動，并以此為基礎作為判斷某一生產(chǎn)水平是否屬于非正常低水平產(chǎn)量（即，在產(chǎn)量的預計變動范圍之外）。”

　　從FAS 151對“存貨成本”會計準則的修正可見：

　?。ㄒ唬男问缴峡矗現(xiàn)AS 151無論內(nèi)容與文字表述都與IAS 2更趨于一致。2002年9月，F(xiàn)ASB和IASB約定一起努力建立一套高質(zhì)量會計準則以提高財務報告的國際可比性。作為此項工作的一部分，F(xiàn)ASB和 IASB共同承擔了一項短期趨同項目，即消除IASB發(fā)布的會計文告與FASB發(fā)布的會計準則之間的一些較小差異。存貨成本會計，尤其是閑笠設備費用、運費、裝知費以及廢料（損耗）的非正常金額的會計處理，就是這樣一個較小的差異，被列入了短期趨同項目中。FASB認為，ARB No. 43第4章和IAS 2《存貨》都建立在相同的原則基礎上-此類成本的非正常金額應當確認為當期費用，而這兩項準則表述上的差異可能會導致準則應用上的不一致。為此， 2003年12月，F(xiàn)ASB提出了《存貨成本》的征求意見稿，并于2004年11月正式發(fā)布。

　?。ǘ膬?nèi)容上看，F(xiàn)AS 151的修正進一步突出了ARB No. 43第4章所給出的存貨成本的定義，即表述為“為使存貨達到當前狀態(tài)和場所而直接或間接發(fā)生的成本費用的合計金額”，從而強調(diào)了計入存貨成本的費用支出必須有助于使存貨達到“當前狀態(tài)和場所”。

　　非正常的運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目要么不是正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常發(fā)生的、可合理預期的項目，要么就是雖屬于經(jīng)常性項目、但其金額相對于一貫的均值顯著異常的偶發(fā)性項目。這些費用的發(fā)生無助于使存貨達到當前狀態(tài)和場所，因此，不應計入存貨成本，而應確認為當期費用。FAS 151分別按照“無助于使存貨達到當前場所”和“無助于使存貨達到當前狀態(tài)”兩個標準提供了具體的操作指南。這表現(xiàn)為：

　　1、無助于使存貨達到當前場所的費用項目。FAS 151要求非正常運費、裝卸費等項目無論是否滿足“十分異?！钡臉藴剩紤_認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它們無助于使存貨達到當前場所。當然，“非正?！币辉~需要會計人員進行適當?shù)穆殬I(yè)判斷，屬于準則制定中“原則”導向的一個傾向。

　　2、無助于使存貨達到當前狀態(tài)的費用項目。FAS 151要求非正常浪費的原料（損耗）應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它無助于使存貨達到當前狀態(tài)。

　　FAS 151借鑒IAS 2，區(qū)分了變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用，要求“固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設備的正常生產(chǎn)能力為基礎分配計入加工成本”，以具體的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“閑笠設備費用”FAS 151采納了IAS 2中時“正常生產(chǎn)能力”的定義，并給出了具體的操作指南。按照FAS151，固定間接生產(chǎn)費用的分配包括以下三種情況：

　　（1）若實際產(chǎn)量與正常生產(chǎn)能力基本相當，即“如果實際生產(chǎn)水平接近正常生產(chǎn)能力，則可以實際生產(chǎn)水平為基礎”，其結(jié)果大致相當，不會有異常變動。 （2）若實際產(chǎn)童顯著高于正常生產(chǎn)能力，即“在產(chǎn)量特別高的期間”，則應按實際產(chǎn)量來分配，這樣，“分配計入單位產(chǎn)品的固定間接費用頗將減少，從而存貨不會以高于成本的金額計量。（3）若實際產(chǎn)童顯著低于正常生產(chǎn)能力，即”屬于非正常低水平產(chǎn)量“，則仍應以生產(chǎn)設備的正常生產(chǎn)能力為基礎分配計入加工成本，進而計入存貨成本，使”分配計入各單位產(chǎn)品的固定間接費用額不因產(chǎn)量特別低或停工而增加“。而剩余未分配的固定間接生產(chǎn)費用屬于偶發(fā)性、非預料的非正常金額，屬于ARB No.43第4章中的”閑置設備費用“，它無助于使存貨達到當前狀態(tài)，因此，應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，即：”不能分配的間接費用應在其發(fā)生的當期確認為費用“。

　　例如：某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品A，單位變動間接生產(chǎn)費用100元，當期發(fā)生固定間接生產(chǎn)費用6000元，當期預計產(chǎn)量（或產(chǎn)量定額、按以往經(jīng)驗估計的產(chǎn)量等）300噸，如果：

　　（1）實際產(chǎn)量為295噸（或305噸，與正常生產(chǎn)能力基本相當），分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量＋固定間接生產(chǎn)費用＝100×295+6000=35500（元）

　?。?）實際產(chǎn)量為400噸（相對于正常生產(chǎn)能力300噸，產(chǎn)量特別高），分配計入產(chǎn)品單位成本的固定間接生產(chǎn)費用則為6000÷400=15 （元），而分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用＝單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量＋單位固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)童=100×400+15×400= 46000（元）

　?。?）實際產(chǎn)童為200噸（相對于正常生產(chǎn)能力300噸，產(chǎn)量特別低），應計入產(chǎn)品單位成本的固定間接生產(chǎn)費用＝6000÷300=20 （元），而未分配計入產(chǎn)品成本的固定間接生產(chǎn)費用＝固定間接生產(chǎn)費用一單位固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）

　　這部分未分配的固定間接生產(chǎn)費用屬于閑置設備費用，是“非正常”的，無助于使存貨達到當前狀態(tài)，按照FAS巧1的規(guī)定，它“（不能分配的間接費用）應在其發(fā)生的當期確認為費用”。筆者認為，這里的“閑置設備”并不是指不需用或未使用的設備，而是指由于設備未達到正常生產(chǎn)能力而相對處于閑置狀態(tài)。

　　分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用＝變動間接生產(chǎn)費用＋固定間接生產(chǎn)費用＝單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量+固定間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量=100×200+20×200=24 000（元）

　　分配計入單位產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用＝單位變動間接生產(chǎn)費用＋單位固定間接生產(chǎn)費用＝100十20=120（元）

　　這體現(xiàn)了FASB在存貨準則制定中秉持資產(chǎn)負債觀、注重資產(chǎn)負債表信息的指導思想—絕不高佑存貨成本、確保存貨單位成本中不含非正常項目金額，進而保證存貨成本的真實性與合理性。

　　二、間接生產(chǎn)費用的概念及理解

　　FAS 151中一個突出的特點就是借鑒IAS 2，在存貨成本的會計準則中引入了間接生產(chǎn)費用（production overheads）的概念，并分別對變動間接生產(chǎn)費用（variable production overheads）和固定間接生產(chǎn)費用（fixed production overheads）的會計處理作出了相應規(guī)定。

　?。ㄒ唬┳儎娱g接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用。FAS 151從2中直接采用了變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的概念，但并沒有給出變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的具體定義。而IAS 2給出了它們明確的定義：“固定間接生產(chǎn)費用，指產(chǎn)量發(fā)生變化時仍保持不變的間接生產(chǎn)費用，如廠房和設備的折舊和維修費用、工廠管理費用和行政費用等。變動間接生產(chǎn)費用，指隨產(chǎn)量直接或幾乎直接變動的間接生產(chǎn)費用，如間接材料和間接人工等?！?br>
　　我國現(xiàn)行的會計準則和會計制度中沒有采用變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的劃分方法。筆者認為，在會計準則中直接采用變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用的概念，有利于引導企業(yè)加強成本核算與管理，能夠為企業(yè)管理層提供科學決策所需的、相關性更強的、準確的、細化的會計信息，是“決策有用觀”在會計信息提供中的具體體現(xiàn)。我國應當積極借鑒這一思路，在規(guī)范存貨成本核算的同時，強化成本核算與管理，提供細化的成本核算信息以便于企業(yè)作出科學決策，提高成本分析和預側(cè)水平，提升企業(yè)經(jīng)濟效益。

　?。ǘ┘竟?jié)性因素導致的固定間接生產(chǎn)費用變動。這種變動最明顯的是，如車間的供暖成本在冬季較高，而空調(diào)成本在夏季較高，此外還有由產(chǎn)品生產(chǎn)周期或季節(jié)性需求差異等因素引致的產(chǎn)量季節(jié)性變動而引發(fā)的固定間接生產(chǎn)費用變動。對此FAS 151給出了“正常生產(chǎn)能力”的具體操作指南：“不同期間產(chǎn)量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi)。正常生產(chǎn)能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因紊為基礎而變動?！币蛑芷诨蚣竟?jié)性需求等導致的產(chǎn)童變動的情況應屬于正常生產(chǎn)能力的變動范圍之內(nèi)，因而此類固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設備的正常生產(chǎn)能力為基礎計入加工成本。

　　在美國，有的企業(yè)采取計算較長時期內(nèi)的預定間接生產(chǎn)費用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作為計算期），在這種方法下，固定間接生產(chǎn)費用以生產(chǎn)設備的正常生產(chǎn)能力為基礎分配。按這種方式計算出來的預定間接費用分配率，被稱為正常化間接生產(chǎn)費用分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位經(jīng)理強調(diào)：“如果不將之正?；鼈兙蜁诋a(chǎn)量增減變動時歪曲產(chǎn)品的內(nèi)在成本。正常化就是按長期產(chǎn)量而不是當前產(chǎn)量來分配成本。”（羅納德W.希爾頓，2003）

　　我國《企業(yè)會計制度》中也規(guī)定了類似的做法：“季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)基本生產(chǎn)車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預算數(shù)和產(chǎn)品的全年計劃產(chǎn)量，計算確定計劃分配率，據(jù)以進行分配?！蓖瑫r還規(guī)定，“如果制造費用的實際發(fā)生數(shù)、產(chǎn)品的實際產(chǎn)量與預算數(shù)、計劃產(chǎn)量相差較大時，應當及時調(diào)整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額，除其中屬于為明年開工生產(chǎn)準備的可留待明年分配外，其余都應當在本年內(nèi)調(diào)整產(chǎn)品成本：發(fā)生數(shù)大于分配數(shù)的差頗，借記‘生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本’科目，貸記‘制造費用’科目；實際發(fā)生數(shù)小于分配數(shù)的差額，用紅字登記?！边@與FAS 151基本一致：固定間接生產(chǎn)費用應以生產(chǎn)設備的正常生產(chǎn)能力為基礎計入加工成本；存在季節(jié)性因素變動影響時，正常生產(chǎn)能力是指正常生產(chǎn)條件下若干時期或季節(jié)內(nèi)預計能夠達到的平均生產(chǎn)量，應考慮企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素。

　　（三）非正?！伴e置”固定間接生產(chǎn)費用。我國會計準則和會計制度與FAS 151及IAS 2的主要差異在于：當產(chǎn)量顯著低于正常生產(chǎn)能力時的固定間接生產(chǎn)費用-相當于非正?！伴e置設備費用”部分的固定間接生產(chǎn)費用，或曰“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產(chǎn)費用”的會計處理，F(xiàn)AS 151和IAS 2將其費用化，直接計入當期損益，堅持“分配計入單位產(chǎn)品的固定間接費用額不因產(chǎn)量低或停工而增加”；雖然我國會計準則中也有類似的原則規(guī)定：非正常消耗的制造費用不應當包括在存貨成本中，而應當在其發(fā)生時

　　確認為當期費用，但由于沒有提供相應的具體操作指南，造成實務中仍將該部分費用計入生產(chǎn)成本，使產(chǎn)品成本大于按FAS 151和IAS 2規(guī)定計算的結(jié)果。

　　按照我國實務中的做法，在上述（1）（2）兩種情況下計算得出的產(chǎn)品加工成本是一致的；但是在第（3）種情況下，固定間接生產(chǎn)費用6000元應全部計入當期產(chǎn)品加工成本：

　　分配計入產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用＝變動間接生產(chǎn)費用＋固定間接生產(chǎn)費用＝單位變動間接生產(chǎn)費用×實際產(chǎn)量＋固定間接生產(chǎn)費用＝100×200+6000=26000（元）

　　單位固定間接生產(chǎn)費用＝6000÷200=30（元）

　　分配計入單位產(chǎn)品加工成本的間接生產(chǎn)費用=單位變動間樓生產(chǎn)費用+單位固定間接生產(chǎn)費用＝100+30=130（元）。

　　對于這一問題，美國學者羅伯特。S.卡普蘭給出如下公式定義（這里的閑置生產(chǎn)能力與“閑置設備”所指內(nèi)容一致）：資源供給＝使用了的資源+沒有使用的生產(chǎn)能力，因而，總生產(chǎn)成本＝已使用的生產(chǎn)能力成本+閑置的生產(chǎn)能力成本。

　　卡普蘭認為，“由閑置的或沒使用的生產(chǎn)能力引起的過量成本使企業(yè)成本增加，通常閑置生產(chǎn)能力成本最好看作一個與期間相關的成本，而不是與產(chǎn)品相關的成本（通常，閑置生產(chǎn)能力成本不被分配到單一產(chǎn)品中去）?！碑斊髽I(yè)存在閑置生產(chǎn)能力（或設備）時，通常會采取靈活方式爭取顧客來改變其需求。例如，航空公司大都會在市場需求很低時出售打折機票，電器產(chǎn)品在銷售低峰期降價誘導顧客等。

　　筆者認為，從理論上講，非正?！伴e置”固定間接生產(chǎn)費用不同于季節(jié)性因素導致的固定間接生產(chǎn)費用變動，就其性質(zhì)而言，不符合存貨成本的定義，其費用的發(fā)生“無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)”，因此，應在其發(fā)生的當期確認為費用。

　　三、啟示

　　首先，從FAS 151與IAS 2基本一致的規(guī)定來看，均是嚴格按照存貨成本的定義分析，無論是“非正?！钡捻椖?，還是“非正?！钡慕痤I，都無助于“使存貨達到目前場所和狀態(tài)”，因此不應計入存貨成本，而應直接確認為當期費用。我們應當考慮此種“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產(chǎn)費用”的會計處理是否要與FAS 151和IAS 2趨同，我國《存貨》準則中是否需進一步明確與存貨相關的“非正?！表椖炕蚪痤~的會計處理問題。

　　其次，在相關準則的制定和修正中，我們應厘清一些會計基本概念的內(nèi)涵和外延，進而在會計確認和計量中以此為綱，明確相關的會計處理，保證整個會計準則體系的前后一致。

　　最后，應注意把握美國財務會計準則和國際會計準則發(fā)展動態(tài)中所體現(xiàn)出的一些深層次的內(nèi)容：（1）在美國，盡管有批評者指出FAS 151可能會導致將所有不利差異都計入當期費用、而有利差異被計入存貨成本進入資產(chǎn)負債表的做法；給企業(yè)提供了借機操縱盈余的空間，但是為保證資產(chǎn)信息的真實性與合理性，F(xiàn)ASB還是堅持了這一修正，體現(xiàn)了會計準則制定中的資產(chǎn)負債觀理念。（2）人們注意到在間接生產(chǎn)費用的會計處理中區(qū)分變動間接生產(chǎn)費用和固定間接生產(chǎn)費用分別核算的做法，可能會增加企業(yè)會計核算的工作童，甚至從某種程度上看不符合成。本效益原則，但是這樣做所提供的會計信息對經(jīng)濟決策的相關性顯著增強，并能起到引導企業(yè)加強成本核算與管理的作用，反映了會計準則規(guī)范會計信息愈來愈注重“決策有用觀”的傾向。