會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的最終目的是為了使會(huì)計(jì)信息更加可比和規(guī)范，而目前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體會(huì)計(jì)處理方法和程序等會(huì)計(jì)政策的可選擇空間上，仍存在相當(dāng)大的差異。筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從各國(guó)會(huì)計(jì)的環(huán)境入手，進(jìn)行具體的分析，建立一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)。為此，筆者試作以下探討。

　　一、可選擇空間的影響因素分析

　　會(huì)計(jì)政策是企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定的原則、基礎(chǔ)、慣例和做法。通常各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都會(huì)給會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)政策選擇上留有一定的空間，但空間的大小卻各不相同，這是各國(guó)的實(shí)際環(huán)境及其影響因素所造成的。其中最主要的影響因素有以下四個(gè)方面。

　　1、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度決定了會(huì)計(jì)發(fā)展速度的快慢。通常情況下，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)關(guān)系越復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)的要求就越高，為會(huì)計(jì)的發(fā)展所提供的實(shí)踐機(jī)會(huì)也會(huì)越多。例如美國(guó)發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)事務(wù)都為其會(huì)計(jì)積累了豐富的慣例。盡管美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)試圖通過(guò)“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”來(lái)加以統(tǒng)一規(guī)范，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在可選擇空間仍比絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家廣闊得多。另外，當(dāng)前發(fā)達(dá)國(guó)家新會(huì)計(jì)慣例的積累速度要高于其他國(guó)家，從而使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策選擇空間的擴(kuò)展也優(yōu)先于其他國(guó)家。所以經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)程度是決定會(huì)計(jì)政策可選擇空間大小的一個(gè)基礎(chǔ)。

　　2、企業(yè)資本來(lái)源。企業(yè)資本的來(lái)源將直接影響到會(huì)計(jì)政策的可選擇空間。不同的資本來(lái)源決定了企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者的范圍和信息的用途不同，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在選擇空間上存有差異。如大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，其資本市場(chǎng)規(guī)模較小，企業(yè)以國(guó)有企業(yè)為主，它們的資本主要是政府的直接投資及金融機(jī)構(gòu)的貸款。這決定了企業(yè)的信息是面向政府和金融機(jī)構(gòu)的，主要應(yīng)用于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的宏觀管理，從而要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可靠性強(qiáng)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，常常會(huì)嚴(yán)格限制企業(yè)自主選擇會(huì)計(jì)政策的空間，以保證信息的真實(shí)、可靠。對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)資本基本來(lái)源于市場(chǎng)，其會(huì)計(jì)信息必須面向廣大的投資個(gè)體，滿足多樣化的決策需要。因此，企業(yè)通常會(huì)根據(jù)個(gè)別情況，選擇相適應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)首先考慮到企業(yè)的需要，適當(dāng)擴(kuò)大會(huì)計(jì)政策的可選擇空間。

　　3、法律環(huán)境。法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在可選擇性的影響，可以從法律類型及其健全程度來(lái)分析。

　　首先，不同類型的法律對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管制程度和方式是不同的。大陸法系國(guó)家的規(guī)范性、邏輯性、系統(tǒng)性很強(qiáng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管制較為嚴(yán)格，通常不可能給會(huì)計(jì)主體太寬的選擇空間。而在英美法系國(guó)家中，法律多是判例法，是由以往積累的先例組成，從而使法律條款的增加及修改非常方便。這種法律環(huán)境給法律準(zhǔn)則的制定留有很大的余地，所以企業(yè)可以相對(duì)靈活地選擇會(huì)計(jì)處理方法和程序。即使可選擇空間較大，也不會(huì)給法律的制定帶來(lái)過(guò)多的麻煩。

　　其次，法律的健全程度也直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在可選擇性。例如，雖然美國(guó)允許會(huì)計(jì)主體有較大的選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)力，但在實(shí)際選擇時(shí)，并非完全隨心所欲，因?yàn)檫x擇的結(jié)果最終要受到法律的制約。一個(gè)完善的法律體系必然使得會(huì)計(jì)主體對(duì)其行為有所顧慮，從而為會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)政策擁有較為廣闊的可選擇空間提供了保證。

　　4、審計(jì)要求。審計(jì)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外部一種主要的監(jiān)督手段，是會(huì)計(jì)主體行為的有利約束機(jī)制，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最直接和最有效的保障。在審計(jì)的綜合水平較低時(shí)，常常會(huì)出現(xiàn)任意挑選會(huì)計(jì)政策、改變會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)象，造成會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者不得不通過(guò)縮小會(huì)計(jì)政策的可選擇空間來(lái)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在通常情況下，一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)政策的可選擇性大小是與審計(jì)水平相適應(yīng)的?？蛇x擇性高的準(zhǔn)則增大了實(shí)務(wù)處理的靈活性，使審計(jì)對(duì)象變得復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)增大，從而也對(duì)審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)以及審計(jì)人員的素質(zhì)等提出了更高的要求。有關(guān)機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，經(jīng)常是將審計(jì)水平作為一個(gè)重要的因素進(jìn)行考慮。對(duì)于那些將嚴(yán)重降低審計(jì)效率或者超出現(xiàn)有審計(jì)水平的會(huì)計(jì)方法、規(guī)則等，通常不作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條款頒布實(shí)施。另外，一個(gè)國(guó)家的文化傾向、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)以及會(huì)計(jì)信息使用者的整體素質(zhì)等因素，均會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間。所以筆者認(rèn)為，簡(jiǎn)單地爭(zhēng)論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策可選擇空間的大小并沒(méi)有實(shí)際意義，應(yīng)當(dāng)聯(lián)系不同國(guó)家的具體環(huán)境及影響因素進(jìn)行分析判斷。

　　二、可選擇性的確定標(biāo)準(zhǔn)

　　建立可選擇空間的合理標(biāo)準(zhǔn)，至少應(yīng)當(dāng)包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

　　1、遵循成本／效益原則。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策可選擇空間的確定，應(yīng)當(dāng)遵循成本／效益原則。我們可以從會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量方面加以定性分析。從會(huì)計(jì)信息使用者的角度出發(fā)，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在選擇性較低、統(tǒng)一性較強(qiáng)，財(cái)務(wù)信息的有用性就會(huì)降低。這是與提供財(cái)務(wù)信息的基本目的相悖的，它構(gòu)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的直接“成本”。相反，會(huì)計(jì)主體根據(jù)統(tǒng)一性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)處理方法和程序所提供的會(huì)計(jì)信息，就具有較高的可靠性和可比性，這就是所謂的“效益”。在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，制定者往往要以本國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者主流為基本出發(fā)點(diǎn)，對(duì)他們使用會(huì)計(jì)信息時(shí)的成本和效益進(jìn)行權(quán)衡，最終來(lái)決定其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間的大小。

　　成本／效益原則中的成本，還應(yīng)包括在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后各相關(guān)環(huán)節(jié)上所增加的成本。比如，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)人員的工作量是否會(huì)加大，審計(jì)的效率是否會(huì)降低，以及資產(chǎn)估價(jià)的技術(shù)是否超出現(xiàn)有水平等，都將構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的間接成本。與此相反，可以把會(huì)計(jì)工作的節(jié)省、審計(jì)效率的提高視為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的間接“效益”。

　　2、遵循適度超前的原則。會(huì)計(jì)政策可選擇空間的確定是一個(gè)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體過(guò)程。作為一種理論，應(yīng)當(dāng)具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會(huì)計(jì)事務(wù)，而且還要能預(yù)測(cè)未來(lái)的趨勢(shì)。過(guò)于符合現(xiàn)實(shí)情況的準(zhǔn)則是經(jīng)不起太長(zhǎng)時(shí)間考驗(yàn)的，它只在一個(gè)較短的時(shí)期內(nèi)具有指導(dǎo)意義。而且這種指導(dǎo)性也是不完全的，不能深入地指導(dǎo)和預(yù)期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的發(fā)展、進(jìn)步。因此筆者認(rèn)為，可選擇空間既要充分考慮到符合現(xiàn)實(shí)國(guó)情，同時(shí)又要考慮到國(guó)情的發(fā)展趨勢(shì)，使準(zhǔn)則能在相對(duì)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定，并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性。

　　3、“納什均衡”的原則。從博弈論角度看，可以把準(zhǔn)則簡(jiǎn)單地定義為一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人們?cè)谙嗷ゴ蚪坏罆r(shí)可以較為確定地知道別人行為方式的社會(huì)契約。每當(dāng)博弈的一方———準(zhǔn)則的制定者頒布新的準(zhǔn)則之后，博弈的另一方———準(zhǔn)則的執(zhí)行者會(huì)在實(shí)踐中提出自己的對(duì)策。這些對(duì)策往往直接反映準(zhǔn)則的不足和缺陷，這在客觀上為準(zhǔn)則制定者進(jìn)一步修改、完善準(zhǔn)則提供了實(shí)踐依據(jù)。西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就是一個(gè)很好的例子。最早只是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的慣例，后來(lái)經(jīng)過(guò)有關(guān)組織的編纂形成初步的規(guī)章，再經(jīng)過(guò)相當(dāng)多次的“博弈”，最終才被定格為一系列“公認(rèn)”原則。所謂的“公認(rèn)”，就是成為相關(guān)各界普遍愿意接受的“規(guī)則”，即達(dá)到了博弈的均衡點(diǎn)———“納什均衡”。事實(shí)上，西方國(guó)家至今仍不斷地修改、完善舊的準(zhǔn)則，并適時(shí)推出新的準(zhǔn)則，就是一個(gè)逐漸調(diào)整以求達(dá)到“納什均衡”的過(guò)程。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策可選擇空間，也要通過(guò)這種反復(fù)的“博弈”來(lái)加以最終的確定。它不應(yīng)僅僅是由制定者確定的、寫在紙面上的規(guī)定，而且還應(yīng)聽(tīng)取實(shí)踐者的意見(jiàn)，不斷改正實(shí)行過(guò)程中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，反復(fù)多次才可能科學(xué)地確定出適當(dāng)?shù)倪x擇空間。

　　三、可選擇空間

　　在我國(guó)的運(yùn)用我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間應(yīng)當(dāng)如何確定呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

　　首先，應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)的國(guó)情。我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)慣例積累較少；國(guó)有企業(yè)占有很大的比重，企業(yè)資本來(lái)源以政府借貸和國(guó)有銀行借貸為主；法律、法規(guī)較多地借鑒了大陸法系的法律，采用成文法的形式，而且法律體系還不健全；我國(guó)的審計(jì)發(fā)展較晚，技術(shù)水平和人員素質(zhì)有限；我國(guó)的文化屬于集體主義文化，對(duì)不明朗因素反映強(qiáng)烈，人們偏重于遵從統(tǒng)一的制度。為此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間應(yīng)相對(duì)較小。

　　其次，從成本／效益原則的角度分析，我國(guó)存在會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真等問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性是當(dāng)前最主要的任務(wù)，而且會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的技術(shù)水平有限，審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等的手段也較為落后。所以如果允許我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間過(guò)于寬泛，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本大幅度提高，最終會(huì)違背效益大于成本的原則。

　　再次，從發(fā)展的、動(dòng)態(tài)的角度看，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正以較高的速度發(fā)展，大量的、新型的核算手段及方法已開始廣泛使用；非公有制企業(yè)有較大程度的發(fā)展；金融市場(chǎng)也初具規(guī)模，個(gè)體投資者越來(lái)越多。為此，我國(guó)在制定及修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以適當(dāng)考慮給會(huì)計(jì)主體應(yīng)有的選擇空間，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性。同時(shí)由于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的需要，也應(yīng)適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)展這一空間。

　　最后，我們到底應(yīng)如何解決這一矛盾呢，這就需要采用“博弈”的方法，將理論付諸實(shí)踐，通過(guò)反復(fù)的應(yīng)用和試驗(yàn)，聽(tīng)取各方面的反饋意見(jiàn)，不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題不斷地加以修正。這樣，最終一定可以合理地解決會(huì)計(jì)政策可選擇空間如何確定的難題。