關于固定資產(chǎn)減值準備的兩點思考

來源: 張琦編輯： 2005/01/11 09:57:43　　字體：大小

    一、累計折舊與固定資產(chǎn)減值準備

    在實踐中，人們往往認為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計提的準備，因而再對固定資產(chǎn)提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性，筆者認為有必要分析折舊的實質，以說明折舊與減值準備的區(qū)別。美國會計師協(xié)會名詞委員會提出：“折舊會計是一種會計制度，其目的就是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產(chǎn)的成本或基礎價值（扣除殘值）在該項資產(chǎn)的整個估計使用年限內(nèi)進行分配。這是一個分攤過程，而非計價過程?！庇纱丝梢?，折舊實質在于將固定資產(chǎn)的成本以一定的方式分配于由此資產(chǎn)獲取效益的各期，以便使費用與收入配比。折舊并不表示資產(chǎn)實際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之，折舊是成本分攤方法，而非資產(chǎn)評價方法。

    從上述分析，我們可以看到折舊與減值準備的兩個重要區(qū)別：第一，折舊只是企業(yè)對由于有形損耗和無形損耗給固定資產(chǎn)帶來的耗費所作的合理估計，它反映的是固定資產(chǎn)已消耗掉的部分，是一種成本分攤方法：而減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產(chǎn)賬面價值的部分，它反映的是固定資產(chǎn)當前價值，是一種資產(chǎn)的評價方法。盡管折舊特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術進步等原因導致資產(chǎn)貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產(chǎn)品，并不能因此而取代固定資產(chǎn)的減值準備。第二，折舊的提取在各年間具有系統(tǒng)性，而減值準備的數(shù)額則需根據(jù)實際情況，按一定方法計算得出，各年的減值準備并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。因此兩者在提取方法上有所不同，不能相互替代。

    二、固定資產(chǎn)減值準備有關會計處理的設想

    國際會計準則委員會第16號準則規(guī)定，當固定資產(chǎn)允許重估時，其價值按重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計入當期損益而列為所有者權益中的單獨一項——“重估價盈余”，若發(fā)生重估減值，作為費用計入當期損益；若過去已有重估增值并曾貸記重估價盈余，以后再重估時出現(xiàn)重估減值，則先用重估價盈余來抵補，即借記重估價盈余。

    筆者認為，我國可以允許一部分高新技術企業(yè)對固定資產(chǎn)定期或不定期重估。重估時，固定資產(chǎn)的價值可參照國際會計準則委員會第16號準則，按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來確定。然后根據(jù)謹慎性原則的要求，采用“賬面價值與公允市價孰低”的原則計價。若重估發(fā)生增值，則不作任何處理；若重估發(fā)生減值，按減值部分的金額借記“固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。此外，在計提固定資產(chǎn)減值準備時，還應注意以下幾個問題：

    第一，固定資產(chǎn)的減值準備應按照個別項目計算確定。

    第二，如果計提減值準備的固定資產(chǎn)因企業(yè)兼并等原因法定評估增值而存有計入資本公積準備項目的，則計提的減值準備應先沖減原該項固定資產(chǎn)的資本公積準備項目，不足沖減部分確認為當期的固定資產(chǎn)減值損失。

    第三，已確認損失的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復，應在原已確認的固定減值損失的數(shù)額內(nèi)轉回。這里的“已確認的固定資產(chǎn)減值損失的數(shù)額內(nèi)轉回”，是指“固定資產(chǎn)減值準備”科目的貸方實有余額。如果已確認損失的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復，應首先轉回原計入損益的減值，差額部分再恢復原沖抵的資本公積準備項目。

    第四，固定資產(chǎn)在重估價后，提取累計折舊不應受到影響，企業(yè)仍按重估前采用的折舊方法和固定資產(chǎn)的歷史成本計提折舊。

    作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院

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