會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本前提。近年來，頻繁發(fā)生的企業(yè)會(huì)計(jì)造假案引發(fā)了會(huì)計(jì)界對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量問題的討論和建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的呼吁。但對于什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及如何提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量等問題，研究者并沒有得出一致的、令人信服的結(jié)論。本文所探討的就是關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的幾個(gè)問題。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量方面所要達(dá)到的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)和成果，是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求者的需求標(biāo)準(zhǔn)建立起來的。也就是說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是對需求者滿意的一種預(yù)期。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系的重要一環(huán)，人們對它的預(yù)期是，通過指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)行為以使會(huì)計(jì)信息達(dá)到高質(zhì)量，即真實(shí)、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)應(yīng)該是，能夠保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。

　　上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，也是評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，制定和評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)圍繞該目標(biāo)進(jìn)行。但是，該目標(biāo)只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量應(yīng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容之中，是能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)其質(zhì)量目標(biāo)的某些特征，這些特征通過影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量體現(xiàn)出來。

　?。ǘ┯绊憰?huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)則質(zhì)量特征

　　1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的適應(yīng)性。首先，對環(huán)境的適應(yīng)性。當(dāng)然，會(huì)計(jì)發(fā)展的國際環(huán)境是會(huì)計(jì)的國際化或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適應(yīng)這一發(fā)展趨勢直接影響到會(huì)計(jì)信息的國際可比性。但是，在我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化環(huán)境同國際環(huán)境存在重大差異的情況下，毫無原則地追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化同樣會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容既要適應(yīng)國際化發(fā)展的大環(huán)境，又要適應(yīng)我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化環(huán)境，這才是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)選擇。雖然這種選擇可能并不容易，但卻是我們在制定、修訂和評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須考慮的。其次，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易和事項(xiàng)特點(diǎn)的適應(yīng)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，因此必須適應(yīng)交易和事項(xiàng)的特點(diǎn)。一是要能全面反映交易和事項(xiàng)，以保證會(huì)計(jì)信息的完整性；二是要有普遍的適應(yīng)性，以保證信息的可比性；三是要兼顧不同行業(yè)和特殊交易、事項(xiàng)的特點(diǎn)，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；最后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既不能滯后，也不能過分超前。

　　2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，只有反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息才是真實(shí)的信息。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容必須能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可選擇范圍的恰當(dāng)性。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性的特點(diǎn)，單一的確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和方法難以滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，并可能導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)信息失實(shí)。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對某些交易和事項(xiàng)規(guī)定一個(gè)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和方法的選擇范圍是追求會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的做法。但問題是，過寬的選擇范圍同樣有許多弊端：一是影響會(huì)計(jì)信息的可比性，二是給企業(yè)通過變更會(huì)計(jì)選擇操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)提供了條件和借口。因此，如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定既能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)復(fù)雜性和多樣性特點(diǎn)，又不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可比性的可選擇范圍，是準(zhǔn)則制定者和會(huì)計(jì)研究者的重要課題。筆者認(rèn)為，選擇范圍可按如下指導(dǎo)思想確定：在滿足交易、事項(xiàng)復(fù)雜性和多樣性的前提下，盡可能只選擇那些使會(huì)計(jì)信息最相關(guān)、最真實(shí)的會(huì)計(jì)方法；如果難以區(qū)分哪一種方法能導(dǎo)致更真實(shí)更相關(guān)的信息，或者現(xiàn)有方法對經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)都適用，且難以區(qū)分哪一種方法能導(dǎo)致更加真實(shí)相關(guān)的信息，則應(yīng)盡可能只選擇那些操作較為簡單、程序性較強(qiáng)、理論依據(jù)充分的會(huì)計(jì)方法。

　　4、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性的強(qiáng)弱直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施質(zhì)量，并進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有較強(qiáng)的可操作性?？刹僮餍詮?qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求其內(nèi)容及其表達(dá)應(yīng)該清晰、明確，通俗易懂，具體表現(xiàn)為：概念及其定義必須準(zhǔn)確；確認(rèn)、計(jì)量原則、方法的含義、適用范圍及操作程序應(yīng)當(dāng)明確而不含糊；準(zhǔn)則的語言表達(dá)應(yīng)通俗、清晰，便于理解；對準(zhǔn)則的解釋性說明應(yīng)詳細(xì)、具體、明確、惟一。

　　5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的全面性和嚴(yán)謹(jǐn)性?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)常常通過偽造交易，濫用會(huì)計(jì)政策等手段操縱財(cái)務(wù)狀況和利潤。企業(yè)之所以能夠如此，一個(gè)重要的原因就是，準(zhǔn)則制定者對復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況考慮不周，準(zhǔn)則的內(nèi)容不夠全面、嚴(yán)謹(jǐn)所形成的漏洞所致。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡可能兼顧所有現(xiàn)實(shí)的和可能的情況，其內(nèi)容盡可能涵蓋所有現(xiàn)實(shí)的和可能的交易與事項(xiàng)，并且表述盡可能嚴(yán)謹(jǐn)。

　　6、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)能力。評價(jià)能力是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能對會(huì)計(jì)行為的合法性、合規(guī)性做出準(zhǔn)確或明確的判斷與評價(jià)?，F(xiàn)實(shí)中，有些會(huì)計(jì)行為非常明顯地導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失實(shí)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對此卻沒有明確禁止。這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該說是質(zhì)量不高的。

　　上述所說的適應(yīng)性、實(shí)質(zhì)重于形式、選擇范圍的恰當(dāng)性、可操作性、全面而嚴(yán)謹(jǐn)性就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量特征，其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)一起構(gòu)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量體系。制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就是要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上述方面達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)的要求；評價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的高低，則是要具體分析現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否達(dá)到了質(zhì)量目標(biāo)的要求。

　　二、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的因素

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能達(dá)到高質(zhì)量，在很大程度上取決于影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的因素的現(xiàn)實(shí)狀況。這些因素主要包括以下方面：

　　1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的人員構(gòu)成。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的單一構(gòu)成（如政府官員）將影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。因?yàn)橥活惾说闹R(shí)結(jié)構(gòu)、經(jīng)歷基本相同，利益或政治傾向基本一致，而無論從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)上看，還是從內(nèi)容上看，單一成分的人無法滿足要求。從實(shí)質(zhì)上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，不同的或有差別的準(zhǔn)則規(guī)定將導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)信息或會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，從而影響到各利益相關(guān)集團(tuán)的利益分配格局。同一類人一般只代表或更傾向本集團(tuán)的利益，即使他們有公平的思想和意識(shí)，也很難真正和完全了解其他利益相關(guān)者的需要。因此從實(shí)質(zhì)上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員由各利益相關(guān)者的代表構(gòu)成才有助于保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。從內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要來源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)和規(guī)范；同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過程要受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上的實(shí)踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或充分了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會(huì)計(jì)理論知識(shí)水平。不同來源的人在這些方面就具有互補(bǔ)性。

　　2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序是否正當(dāng)對保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量具有重要意義。首先，正當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定程序能夠有效地控制制定主體的權(quán)利并實(shí)觀廣泛的參與權(quán)。正當(dāng)?shù)某绦蚓哂泄妳⑴c性、過程公開性以及因角色分化所帶來的抗辯性和交涉性等特征。這些特征能使公眾有機(jī)會(huì)通過公開的方式對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表自己的意見，以防止制定者濫用權(quán)力。其次，正當(dāng)?shù)某绦蚰鼙ＷC準(zhǔn)則制定者所做的選擇符合合理的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程實(shí)際上也是一個(gè)選擇過程，而選擇總是與程序聯(lián)系在一起的，正當(dāng)?shù)某绦蛴兄诒ＷC準(zhǔn)則制定者的選擇行為趨向合理化、規(guī)范化，有助于使決策過程中出現(xiàn)的錯(cuò)誤被發(fā)現(xiàn)和糾正，有助于使各種觀點(diǎn)和方案得到充分考慮，實(shí)現(xiàn)優(yōu)化選擇。

　　3、社會(huì)關(guān)注和參與程度。社會(huì)有關(guān)方面如果能廣泛地關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并具有較強(qiáng)的參與意識(shí)，他們就會(huì)對制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表自己的觀點(diǎn)或見解，對已實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出修改意見，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者能夠獲得并充分考慮各種觀點(diǎn)和方案，發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤，不斷提高準(zhǔn)則質(zhì)量。

　　4、對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)理論的研究和構(gòu)建。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)證明，一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論（概念框架）對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量有重大影響。若沒有一套科學(xué)理論的指導(dǎo)，制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可能缺乏針對性和前后矛盾，從而難以實(shí)現(xiàn)其預(yù)期的目標(biāo)。

　　5、法律的限制?！白裱桑ㄖ饕付惙ǎ钡臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則與“真實(shí)、公允”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，其質(zhì)量被認(rèn)為是低的，因?yàn)椤白裱伞钡臅?huì)計(jì)‘準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)是國家利益和國家需要，而不是利益相關(guān)者的利益和信息需要，這與會(huì)計(jì)的目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是不完全一致的。如果稅法不允許會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其相背離，或?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容設(shè)定限制，將會(huì)影響到會(huì)汁準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量。

　　如果以上因素達(dá)到較為理想的狀態(tài)，將會(huì)為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供重要的條件保障。

　　三、努力使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正處在快速建設(shè)和發(fā)展時(shí)期，已具備了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量的某些條件，但有些方面還有待進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量已具備的條件主要有：（1）有一大批高素質(zhì)的專門人才，他們精通會(huì)計(jì)學(xué)及相關(guān)學(xué)科知識(shí)，熟悉國內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀、資本市場發(fā)展?fàn)顩r及國家法規(guī)和方針政策，了解國際會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史、國際現(xiàn)狀及發(fā)展動(dòng)向；會(huì)計(jì)界已形成了較為活躍的學(xué)術(shù)氣氛，具備了較高水平的研究能力，從而能為制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供有力的支持。（2）經(jīng)過了十幾年的會(huì)計(jì)改革尤其是近十年的會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)踐，已經(jīng)積累了一定的使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)。（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不順利考試多考慮國家稅收征管的要求，從而使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的目標(biāo)與股東、債權(quán)人等的需要趨于一致。（4）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化為我國準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量提供了有益的參考。

　　需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善的方面有：（1）關(guān)于制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人員，應(yīng)考慮知識(shí)結(jié)構(gòu)和代表性問題，應(yīng)吸收財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者、使用者及學(xué)術(shù)界人士參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序有進(jìn)一步完善的必要，尤其是征詢意見環(huán)節(jié)。應(yīng)擴(kuò)大征詢意見的范圍、提高廣泛性，比如，應(yīng)注意向大型企業(yè)會(huì)計(jì)主管和資深注冊會(huì)計(jì)師征詢意見，加強(qiáng)與中國證監(jiān)會(huì)的溝通與協(xié)調(diào)等。對征詢到的意見的處理應(yīng)程序化、規(guī)范化、公開化。（3）盡快建立一套科學(xué)的會(huì)計(jì)概念框架，以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂有一套科學(xué)理論的指導(dǎo)。（4）建立一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)制，以使已發(fā)布的準(zhǔn)則得到客觀公正的評價(jià)。

　　我們必須樹立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量意識(shí)，注意總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷改革，密切關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際新動(dòng)向，努力提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。