本文想根據(jù)新會計準(zhǔn)則的制定背景有針對性地談幾個相關(guān)問題。

　　有同志說，最近一個時期以來，一些上市公司利用債務(wù)重組和非貨幣性交易操縱當(dāng)期盈利，以求避免退市。這次制定和修訂有關(guān)會計準(zhǔn)則，是不是針對這些特定企業(yè)的？

　　應(yīng)該說不僅如此。早在1991年，財政部就提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系的目標(biāo)。并指出，這套體系既要照顧中國國情，也要考慮國際會計慣例，要服務(wù)于證券市場和整個市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。從1997年發(fā)布關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則開始，到2000年底已經(jīng)發(fā)布了10個具體會計準(zhǔn)則。加上這次新發(fā)布的3個，則是13個。正如其他各個改革領(lǐng)域的工作一樣，我們必須時刻關(guān)注經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及已經(jīng)出臺的各項會計改革政策的實踐情況和效果，不失時機(jī)地對其加以完善。這次制定和修訂8個準(zhǔn)則，正是基于這種考慮，而不僅是針對某些特定企業(yè)或特定事件。加強會計監(jiān)管，保障會計信息質(zhì)量，說到底，就是要求掌握經(jīng)濟(jì)資源的人向大家交一本明明白白的賬。已經(jīng)發(fā)布的新準(zhǔn)則，以及這次修訂會計準(zhǔn)則，無不是這一目的的體現(xiàn)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和證券市場的發(fā)展與深化，已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則可能還須不斷加以完善。這也是世界各國會計準(zhǔn)則實踐的共性所在。

　　有同志反映，在中國搞會計準(zhǔn)則太超前了，不適合中國的國情。還有一種觀點認(rèn)為，會計準(zhǔn)則作為一種會計規(guī)范模式，來源于英美國家，它們奉行的是判例法，而中國法律實踐是成文法。與德、法等歐洲大陸國家相近，日本也屬于成文法國家。因此進(jìn)言，中國應(yīng)當(dāng)更多地學(xué)習(xí)德、法、日等國的會計模式。如何認(rèn)識這兩種看法？

　　先不說判例法與成文法如今在世界上還在多大程度上相對立，單是這種觀點本身就值得商榷。從現(xiàn)實出發(fā)，而不是從概念出發(fā)，是馬克思主義唯物辯證法的一條基本原則。所以，把中國目前的現(xiàn)實搞清楚，就不難判斷包括會計準(zhǔn)則、會計改革在內(nèi)的各個改革領(lǐng)域的是是非非。中國目前的現(xiàn)實是什么呢？是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系，發(fā)揮包括證券市場在內(nèi)的市場體系在資源配置中的基礎(chǔ)性作用。搞市場經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)生活就會變得豐富多彩，無法設(shè)想能用一條法律杠子把豐富多彩的經(jīng)濟(jì)生活框?。桓闶袌鼋?jīng)濟(jì)，就不能不承認(rèn)會計信息作為引導(dǎo)資源最優(yōu)配置的作用，就不能不承認(rèn)會計信息客觀公正的內(nèi)在特性。搞會計準(zhǔn)則，積極參與國際會計協(xié)調(diào)，努力使中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則靠近，正是對中國目前搞市場經(jīng)濟(jì)和融入國際經(jīng)濟(jì)生活這一現(xiàn)實的認(rèn)同。

　　至于前面提到的，在各國法律實踐中，判例法與成文法作為兩種立法模式到底在多大程度上相對立，恐怕不能作過高的估計。我們應(yīng)當(dāng)看到的一個不能忽視的事實是，1998年5月份前后，德國和法國不約而同地建立了新的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，按照國際會計準(zhǔn)則模式和精神制定本國的會計準(zhǔn)則。作為第一步，它們制定的會計準(zhǔn)則先用于編制上市公司的合并會計報表，以后將逐步過渡到適用于企業(yè)的個別會計報表。不久前，歐盟宣布，到2005年，歐盟各國均采用國際會計準(zhǔn)則。時間再往前推進(jìn)20年，歐洲共同體發(fā)起制定歐洲會計指南，而這個指南所貫穿的正是在英國被奉為圭臬的“true and fareview（即真實與公允原則）”。我們還注意到，日本最近正在考慮成立類似的會計準(zhǔn)則委員會，并已經(jīng)按國際會計準(zhǔn)則制定或修訂其會計準(zhǔn)則，像金融工具和養(yǎng)老金等這樣一些公認(rèn)為難以協(xié)調(diào)、技術(shù)處理十分困難的國際會計準(zhǔn)則，也已經(jīng)融合成為日本會計準(zhǔn)則的一部分。

　　在當(dāng)前大力發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)、對外經(jīng)濟(jì)開放取得歷史性突破的新的改革開放形勢下，我們的會計改革和會計準(zhǔn)則事業(yè)實在沒有理由為判例法和成文法這樣一些古老的法律命題所束縛。

　　基于中國改革開放的客觀現(xiàn)實和國際會計協(xié)調(diào)的大趨勢，是否意味著我們完全可以按國際會計準(zhǔn)則來制定中國的會計準(zhǔn)則，甚至可以直接引用國際會計準(zhǔn)則呢？

　　這個問題涉及的是中國國情與國際協(xié)調(diào)的關(guān)系問題。國際會計準(zhǔn)則發(fā)展早期，確實有一些國家直接將國際會計準(zhǔn)則加以本國的編號和標(biāo)題，就變成了本國的會計準(zhǔn)則，但這只限于一些經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小的國家和地區(qū)，像亞洲的新加坡，非洲的馬拉維。因為經(jīng)濟(jì)規(guī)模和資源的限制，自己搞一套會計準(zhǔn)則是劃不來的。再一個原因是，當(dāng)時的世界經(jīng)濟(jì)交流還不是我們現(xiàn)在所看到的誰也離不開誰。還有一個原因是，當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則還不是真正意義上的“國際”會計準(zhǔn)則，作為國際會計準(zhǔn)則先驅(qū)者的一種策略，當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則還只是不同國家會計準(zhǔn)則的集合和匯編，所以世界各國缺乏采用國際會計準(zhǔn)則的動力和壓力。時間過去20年，我們面前呈現(xiàn)的是另一番完全不同的圖景。各國會計信息口徑的差異，以及一些國家高質(zhì)量會計信息的缺乏已經(jīng)成為市場運行的隱患，在一些地區(qū)和國家甚至已經(jīng)造成了嚴(yán)重后果，搞國際會計協(xié)調(diào)，提高會計信息質(zhì)量已經(jīng)成為為政治家、金融家、企業(yè)家們所關(guān)注的嚴(yán)肅課題。經(jīng)過國際證券組織的認(rèn)可和推薦，國際會計準(zhǔn)則在今天已經(jīng)成為許多國家會計準(zhǔn)則的基準(zhǔn)。所以，近年來，黨中央、國務(wù)院以及中央領(lǐng)導(dǎo)同志大力倡導(dǎo)健全會計法制，抓會計信息質(zhì)量，著力培訓(xùn)高級會計人才，搞會計改革和開放，這既是對中國會計事業(yè)的高瞻遠(yuǎn)矚，也體現(xiàn)了我國領(lǐng)導(dǎo)人對國際會計和國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展大趨勢的準(zhǔn)確把握。在中國會計準(zhǔn)則建設(shè)的偉大進(jìn)程中，我們要重視借鑒國際會計發(fā)展的優(yōu)秀成果。

　　至于我們應(yīng)當(dāng)在多大程度上借鑒和吸收國際會計準(zhǔn)則的成果，同樣不能先驗地下結(jié)論。正如借鑒國際會計準(zhǔn)則是中國改革開放現(xiàn)實的需要一樣，具體到每一個特定的會計政策，同樣要考慮中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特定性質(zhì)。如果不顧經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特定性質(zhì)，凡是國際會計準(zhǔn)則所要求的，我們都要采用，同樣是不行的。這次制定和修訂的會計準(zhǔn)則在許多地方體現(xiàn)了這一考慮。

　　在制定企業(yè)會計準(zhǔn)則的同時，現(xiàn)在又搞了《企業(yè)會計制度》，是否意味著財政部改變了會計制度改革的整體設(shè)想和目標(biāo)？

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度的關(guān)系如何處理，已經(jīng)議論好多年了。其中，有一種傾向性意見認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)取消會計制度，代之以更適合市場經(jīng)濟(jì)的、與國際會計慣例接軌的企業(yè)會計準(zhǔn)則。企業(yè)會計準(zhǔn)則要不要、能不能代替會計制度，這個問題不應(yīng)當(dāng)作為改革的目標(biāo)來看待，否則，就容易將手段變成目的。會計制度能不能被取代，要看會計制度是不是適應(yīng)當(dāng)前規(guī)范和指導(dǎo)我國企業(yè)會計實務(wù)的需要，要看企業(yè)會計準(zhǔn)則目前能不能全面行使會計制度所發(fā)揮的功能。

　　會計是一個由確認(rèn)、計量、記錄和報告這四個環(huán)節(jié)組成的系統(tǒng)。我們通常所講的會計制度，實際上是指以會計科目和會計報表格式為主要內(nèi)容的會計制度。所以，財政部所發(fā)布的有關(guān)會計核算方面的制度，通常都有一個副標(biāo)題，即會計科目和會計報表。這種會計制度所起的作用很大程度上是關(guān)于會計工作四個環(huán)節(jié)中記錄和報告這兩個環(huán)節(jié)的。由于這套制度交代了財務(wù)、會計等有關(guān)財政經(jīng)濟(jì)政策的核算科目和會計報表反映的項目，廣受財會人員的歡迎。有人說，會計制度管得過死、過細(xì)，束縛了企業(yè)的手腳，不利于企業(yè)全面、靈活地開展會計核算和管理工作，這種批評是不完全符合實際情況的。事實上，束縛企業(yè)手腳的，不是會計科目和會計報表格式，而是統(tǒng)收統(tǒng)支的財務(wù)體制。會計制度從來也沒有說過企業(yè)只能設(shè)置哪個會計科目，不能設(shè)置哪個會計科目，總是指出企業(yè)可以根據(jù)具體情形選用會計科目。而企業(yè)對外提供的會計報表總是要滿足外部信息需要，對會計報表格式和內(nèi)容作出規(guī)定，可以說是對企業(yè)全面履行對外報告責(zé)任提供了有效指導(dǎo)，國內(nèi)外概莫如此。從這個意義上講，會計科目和會計報表格式非但不是對企業(yè)的束縛，而是企業(yè)財會人員按照對外報告要求做好財務(wù)會計工作的助手。

　　現(xiàn)在我們所制定的會計準(zhǔn)則，基本上是針對會計政策的，都是對各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用的會計政策作出的規(guī)定，即有關(guān)會計工作四個環(huán)節(jié)中確認(rèn)和計量這兩個環(huán)節(jié)的規(guī)定，像資產(chǎn)的計價、收益的確定等等。企業(yè)會計準(zhǔn)則與會計制度相配合，就較好地解決了規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)會計工作中確認(rèn)、計量、記錄和報告這四個環(huán)節(jié)的需要。當(dāng)然，這次發(fā)布的《企業(yè)會計制度》除了通常所規(guī)定的會計科目和會計報表格式外，還包括了資產(chǎn)計價和收益確定這類相當(dāng)于會計政策的內(nèi)容。所以有同志提出，這是否意味著《企業(yè)會計制度》要代替會計準(zhǔn)則。實際情況不是這樣。會計準(zhǔn)則的制定是一件耗時很多、程序嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?，盡管財政部門投入了相當(dāng)?shù)牧α繌氖聲嫓?zhǔn)則工作，但最后實現(xiàn)建立會計準(zhǔn)則體系的目標(biāo)，還需要一段時間的努力。在這個過程中，我們還有必要通過會計制度這個形式及時解決會計核算實務(wù)中急需規(guī)范的問題。

　　總之，認(rèn)可以預(yù)見的情形看，會計準(zhǔn)則和會計制度并存、并用的局面將會長期持續(xù)下去。我們?nèi)绻q證地認(rèn)識會計制度和會計準(zhǔn)則的關(guān)系，充分發(fā)揮會計準(zhǔn)則和會計制度的各自優(yōu)勢，就能更加有效地推進(jìn)中國會計事業(yè)的發(fā)展。

　　有同志反映，現(xiàn)在會計制度的門類越來越多，結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜。叫人看不懂了。如何正確認(rèn)識和理解這個問題？

　　除了正在搞的企業(yè)會計準(zhǔn)則，財政部最近又發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并且除了《企業(yè)會計制度》、企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度外，還陸續(xù)發(fā)布了補充規(guī)定和暫行規(guī)定。不少財會人員感到，不知道自己所在的企業(yè)到底采用哪種制度。我們認(rèn)為，會計制度門類越來越多，結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，這本身就是中國會計事業(yè)發(fā)展的表現(xiàn)，是在努力適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在創(chuàng)新，市場工具在發(fā)育，僅僅依據(jù)一個制度、一個本本就能解決所有會計問題的時代已經(jīng)過去了，我們必須適應(yīng)這種新的情況。

　　《會計法》中多次提到，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行會計工作。并且指出，國家統(tǒng)一的會計制度由財政部制定和公布。有人將國家統(tǒng)一的會計制度理解為是指企業(yè)會計準(zhǔn)則，或是《企業(yè)會計制度》。實際上，國家統(tǒng)一的會計制度是一個廣義的概念，它是財政部發(fā)布的各類會計制度的總稱，除有關(guān)會計核算的制度以外，還包括會計人員和會計機(jī)構(gòu)管理制度、會計監(jiān)督制度、會計工作管理制度。

　　就會計核算制度來說，包括企業(yè)會計準(zhǔn)則、行業(yè)會計制度以及去年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，財政部有關(guān)會計核算的補充規(guī)定和暫行規(guī)定也是國家統(tǒng)一的會計制度的構(gòu)成部分。現(xiàn)在又回到前面有同志提出的問題，這么多門類的會計核算制度，企業(yè)如何比照執(zhí)行呢？這里提出一些建議，供大家參考。

　　企業(yè)進(jìn)行會計核算工作的第一步，是建立賬戶體系。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照所適用的會計制度的規(guī)定，建立賬戶體系。目前企業(yè)適用的會計制度主要有《企業(yè)會計制度》、行業(yè)會計制度和外商投資企業(yè)會計制度。財政部關(guān)于《企業(yè)會計制度實施范圍有關(guān)問題規(guī)定》指出，《企業(yè)會計制度》暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行施行。國有企業(yè)有意先行施行《企業(yè)會計制度》的，報同級財政部門批準(zhǔn)后施行。按照以上規(guī)定施行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，顯然應(yīng)當(dāng)按這個新制度所規(guī)定的會計科目建立企業(yè)的賬戶體系。暫時不執(zhí)行新制度的企業(yè)，則仍按原執(zhí)行的外商投資企業(yè)會計制度以及行業(yè)會計制度所規(guī)定的會計科目來建立賬戶體系。相應(yīng)地，以上制度中所包含的資產(chǎn)計價、收益確定方面的會計政策，企業(yè)也應(yīng)一并執(zhí)行。

　　第二步，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮采用相關(guān)的會計準(zhǔn)則。目前已經(jīng)發(fā)布的13個具體準(zhǔn)則中，現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組、建造合同、非貨幣性交易、或有事項、借款費用、租賃、會計政策變更在所有企業(yè)施行，投資、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方披露暫在股份有限公司施行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按相關(guān)會計制度的基礎(chǔ)上，查對適用于企業(yè)自身的會計準(zhǔn)則。

　　第三步，除以上會計制度和會計準(zhǔn)則外，財政部發(fā)布的補充規(guī)定和暫行辦法有不同的適用范圍，其中有的是對以上會計制度和會計準(zhǔn)則的補充規(guī)定，企業(yè)按其所執(zhí)行的不同制度確定適用企業(yè)自身的補充規(guī)定；有的是對目前會計制度和會計準(zhǔn)則尚未涉及的事項的規(guī)范，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)加以查對，確定是否適用本企業(yè)。

　　實施具體準(zhǔn)則已四年，其中有的會計準(zhǔn)則剛剛實施一年，這次修訂五個會計準(zhǔn)則，占了已發(fā)布會計準(zhǔn)則的一半。如何理解財政部這次大規(guī)模地對會計準(zhǔn)則的修訂？

　　法律的修訂是與制定本身同樣重要的一件事情。在有些國家，像《公司法》這樣一些與市場和經(jīng)濟(jì)生活比較貼近的法律，往往一二年就要加以修訂。我們這里談會計準(zhǔn)則的修訂，還有其特殊的意義。在我國搞會計準(zhǔn)則，歷史還不算很長，如何搞好中國國情與國際會計慣例的協(xié)調(diào)更是一件十分艱巨的工作，如何實現(xiàn)兩者的平衡，既盡可能地與國際會計準(zhǔn)則靠攏，又能適應(yīng)我國當(dāng)前的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計工作條件，是一件需要慎重決策的事情。會計準(zhǔn)則的修訂正體現(xiàn)了這樣一個不斷探索、不斷完善的過程。鑒于我國目前市場經(jīng)濟(jì)仍處于發(fā)育中，不像國際會計準(zhǔn)則以及其他國家會計準(zhǔn)則所處的發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，像公允價值這樣一些依賴于成熟市場經(jīng)濟(jì)的計量標(biāo)準(zhǔn)，在我國應(yīng)用目前很難一步到位。所以，我們對非貨幣性交易和債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，改用賬面價值確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。再如，隨著會計職業(yè)判斷成分的增加，企業(yè)會計政策和會計估計中出現(xiàn)了一定程度的不確定性和隨意性，為此，這次對會計政策準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將因濫用會計政策和會計估計虛列的損益視為重大會計差錯，在其轉(zhuǎn)回時追溯調(diào)整到濫用會計政策和會計估計發(fā)生的期間，意在避免通過會計政策和會計估計變化調(diào)節(jié)期間利潤的現(xiàn)象。我們一方面積極推進(jìn)中國會計的國際協(xié)調(diào)，另一方面又在會計準(zhǔn)則制定和實施過程中充分關(guān)注國際會計準(zhǔn)則所指向的市場環(huán)境與中國目前所處市場環(huán)境的差異。這是我國目前會計準(zhǔn)則制定工作所應(yīng)遵循的一項原則。