一、構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的緊迫性

　?。ㄒ唬╇m然英美等大多數(shù)西方國家基本上都是走先制定準(zhǔn)則，后發(fā)展理論的路子，但這些國家都已為此付出了沉重的代價我國是在20世紀(jì)90年代制定會計準(zhǔn)則的，理應(yīng)吸取別人的教訓(xùn)。葛家澍教授曾經(jīng)指出：“各國在制定會計準(zhǔn)則的過程中越來越感到：科學(xué)的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)建立在首尾一貫、內(nèi)在嚴(yán)密的基本概念和基本原則的基礎(chǔ)上。否則，就難以從根本上解決在制定具體會計準(zhǔn)則時可能產(chǎn)生的意見分歧，而協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和會計報表的差異就缺乏有說服力的理化依據(jù)……”。我們理應(yīng)吸取別人的教訓(xùn)，繼承經(jīng)實踐證明的理論成果，確定我國的會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，并從此理論高度出來來制定我國的會計準(zhǔn)則。

　?。ǘ﹪H會計準(zhǔn)則委員會（IASC）從1992年起按照1989年發(fā)布的“編制和呈報財務(wù)報表的框架”，對11項準(zhǔn)則進行了全面修訂，18項準(zhǔn)則進行了“格式重排”；對于新發(fā)布的準(zhǔn)則，則要求必須接受該框架的指導(dǎo)，避免重蹈某些準(zhǔn)則概念不統(tǒng)一、前后不一致的復(fù)轍我國財政部2000年12月底，對1998年實施的《現(xiàn)金流量表》等五項準(zhǔn)則進行了重大修改，而準(zhǔn)則本身具有相對穩(wěn)定的特點，不能朝令夕改，不但耗費資源且令廣大實務(wù)工作者無所適從。與其這樣，倒不如從現(xiàn)在起就開始著手研究和制定會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)。

　?。ㄈ┪覈唧w會計準(zhǔn)則制定的首要程序為計劃階段——提出并確定各年度擬制定的具體準(zhǔn)則項目，報部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實到起草小組和起草人“

　　從我國已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則來看，各起草人所起草的具體會計準(zhǔn)則由于缺乏統(tǒng)一的會計理論的系統(tǒng)指導(dǎo)，會計基本概念不能統(tǒng)一，甚至出現(xiàn)各項具體會計準(zhǔn)則之間互不協(xié)調(diào)、前后處理矛盾的現(xiàn)象，而制定會計準(zhǔn)則的工作也出現(xiàn)缺乏規(guī)劃、就事論事的情況。這方面，比較有代表性的發(fā)言是閻達五教授與耿建新博士在“我國會計準(zhǔn)則述評”一文中所談：“具體準(zhǔn)則的表達方式存在著紕漏。一是準(zhǔn)則中對有些概念的闡述不夠嚴(yán)密，且前后不統(tǒng)一；二是準(zhǔn)則洋味太濃，文體過于西化；三是對某些問題的說明存在著錯誤。而這些又都可歸結(jié)為在準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)方面缺乏一個起指導(dǎo)作用的理論框架所致?！?br>
　　二、構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容

　　西方國家和IASC的概念結(jié)構(gòu)，其內(nèi)容主要涉及財務(wù)會計的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的定義、確認(rèn)、計量和報告等。但至少還應(yīng)該把以下內(nèi)容納入概念結(jié)構(gòu)之中。

　?。ㄒ唬嫳举|(zhì)

　　綜觀西方各國，無一不是把會計本質(zhì)置于會計目標(biāo)之上的。西方概念結(jié)構(gòu)并沒有單獨論述會計本質(zhì)，可能是因為在西方國家，信息系統(tǒng)論已得到會計界的普遍認(rèn)可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會計的本質(zhì)為一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，由此得出會計目標(biāo)是提供對用戶決策有用的經(jīng)濟信息的結(jié)論。在這里，顯然是會計本質(zhì)決定會計目標(biāo)。中國的情況則有所不同；關(guān)于會計本質(zhì)，會計界的認(rèn)識并未取得統(tǒng)一，無論是信息系統(tǒng)論還是管理活動論，都未得到普遍認(rèn)可，而是兩派并存。因此，理論結(jié)構(gòu)以哪種觀點為依據(jù)，理應(yīng)加以明確，至少應(yīng)在“緒論”部分專門論述。

　?。ǘ嫾僭O(shè)

　　會計假設(shè)揭示了財務(wù)會計同它依存的外部不確定環(huán)境之間的密切聯(lián)系，是會計核算的前提條件。FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）把會計假設(shè)視為環(huán)境和概念結(jié)構(gòu)的中介，放在環(huán)境對財務(wù)會計的影響部分論述。IASC的概念結(jié)構(gòu)雖把會計假設(shè)作為一項專門內(nèi)容論述，但過于簡單化。筆者主張把會計假設(shè)列入概念結(jié)構(gòu)，作為一個獨立部分進行專門研究。并且認(rèn)為，會計假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，它是一個體系，這個體系大致是由“基礎(chǔ)性假設(shè)”和“技術(shù)假定”兩個層次組成。其中，基礎(chǔ)性假設(shè)對財務(wù)會計具有全局性的重大影響，必須列入理論結(jié)構(gòu)；技術(shù)性假定只是適用于特定場合和個別交易，直接規(guī)范個別會計程序和方法，不列入理論結(jié)構(gòu)而納入具體會計準(zhǔn)則更為合理。應(yīng)當(dāng)列入理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性假設(shè)，究竟有多少類多少項；各項假設(shè)的涵義如何界定，分別對財務(wù)會計有何影響，這些問題還需要進行專門地、深入的研究。

　　（三）會計對象

　　會計對象與會計目標(biāo)、會計假設(shè)等概念之間有著密切的聯(lián)系，并且會計對象規(guī)定了會計信息的性質(zhì)及其界限。西方概念結(jié)構(gòu)都對會計要素進行詳細(xì)論述，但都未涉及會計對象。實際上，會計對象與會計要素之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，會計要素是會計對象的具體化，但會計要素并不具有會計對象的總體規(guī)定性。只提會計要素不談對象，要素分類就會失去客觀的依據(jù)，同時，也無法說明財務(wù)會計為什么會是一個以提供財務(wù)信息為主而不是以提供非財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對會計對象及其對會計所提供信息的影響予以充分說明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對會計對象的認(rèn)識尚未取得一致，則更需要在理論結(jié)構(gòu)中單獨明確它所依持的對象觀念。

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　　會計核算的四個基本程序是確認(rèn)、計量、記錄和報告。各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)均把其中的確認(rèn)、計量和報告列入概念結(jié)構(gòu)研究計劃，唯獨會計記錄缺位，也無單獨的記錄準(zhǔn)則，企業(yè)各行其是。會計記錄是否要列入理論結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為，記錄是會計的基本程序之一，記錄理論自然也應(yīng)當(dāng)象確認(rèn)、計量和報告理論一樣，構(gòu)成理論結(jié)構(gòu)的一部分。在理論結(jié)構(gòu)中對會計記錄作適當(dāng)?shù)睦碚撜f明，并在準(zhǔn)則公告中作一些原則要求，規(guī)定會計記錄的基本規(guī)則，有利于全面規(guī)范會計實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量。

　　總之，一個完整的會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)至少應(yīng)包括九部分內(nèi)容；一是緒論（包括會計環(huán)境及影響、會計本質(zhì)及說明等）；二是財務(wù)會計的基本假設(shè)和基本原則；三是財務(wù)會計的目標(biāo)；四是財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征；五是財務(wù)會計對象和要素的定義；六是財務(wù)會計要素的確認(rèn)；計量、記錄和報告；七是財務(wù)報告；八是某些財務(wù)會計重大問題；九是財務(wù)會計的未來展望。

　　三、構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的落實

　?。ㄒ唬罢l”來負(fù)責(zé)建立會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)根據(jù)美國的經(jīng)驗，當(dāng)個人的研究發(fā)展到一定的階段，一定需要通過集體的努力對已有的研究成果加以進一步發(fā)展和完善，并通過會計團體的名義發(fā)表，以增加其權(quán)威性。各國的會計團體很多，比如美國的會計團體有美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、美國會計學(xué)會（AAA）、FASB等，一般說來，由制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)同時制定會計準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)會比較有利，將有助于充分利用會計理論的研究成果，并盡可能地保持會計理論與會計準(zhǔn)則之間的一致與銜接。結(jié)合我國實際情況，財政部會計司應(yīng)為制定者，此外還可以借鑒多數(shù)國家的經(jīng)驗，吸收包括銀行、證券管理機構(gòu)等部門的代表參與，擴大我國現(xiàn)有準(zhǔn)則制定機構(gòu)，增強所制定的理論結(jié)構(gòu)的廣泛代表性。

　?。ǘ┏渥愕慕?jīng)費保障

　　FASB為開展“財務(wù)會計概念框架”項目，花了十多年的時間，耗資數(shù)百萬美元，我國雖然有美國的“財務(wù)會計概念公告”以及世界上其他一些國家的理論成果參考，但制定會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，畢竟是一項龐大的研究項目，我國目前會計不發(fā)達的現(xiàn)狀表明，制定我國自己的會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)尚需花費大量的人力物力。但應(yīng)看到的是會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的建立，有助于提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，從而有效地改善企業(yè)的會計實務(wù)；有助于推動會計理論的發(fā)展，提高我國會計界在世界上的地位，加強與世界各國的交流。

　?。ㄈ┏鋵嵵贫C構(gòu)的人員隊伍

　　制定會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，需要有一批具有較高理論水平的專家，這些專家應(yīng)熟悉會計準(zhǔn)則理論發(fā)展的歷史以及各國制定會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的情況，能夠吸其精華，剔除糟粕，在一個較高的起點上，結(jié)合中國的實際，加以借鑒和發(fā)展，以求“后來者居上”。如果由制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)來制定準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，那么充實該機構(gòu)的人員隊伍，并提高其理論素質(zhì)，就顯得格外地重要。