［提要］ 由于會計準則及會計制度中界線規(guī)定和例外事項的客觀存在，造成會計核算及財務列報中合法性和真實公允性的沖突，在未來較長的時間內(nèi)也難以根本消除，"優(yōu)先"選擇在所難免。本文通過對我國及國際有關(guān)該問題的準則制度規(guī)定以及會計基本原則的梳理，認為遵循真實公允優(yōu)先的會計處理原則，更為符合企業(yè)財務報告目標。但這并不意味著對合法性原則的忽視。合法性仍然是會計核算中應遵循的最基本會計原則。在采用真實公允優(yōu)先原則時應十分謹慎，并嚴格遵照其使用前提和限制條件。

    問題的提出

    （一）合法性與真實公允沖突存在的不可避免性

    本文中所說的"合法性"有其特定的含義，是指會計核算及財務列報時對會計準則及相關(guān)會計制度及標準的遵循，只要是遵循了會計準則及相關(guān)會計制度及標準的規(guī)定，就被視為遵循了"合法性"原則，反之則被視為違背了"合法性"原則。在會計準則體系尚未達到相對完美的前提下，企業(yè)財務報表編制者和獨立審計師不可避免地會遇到會計準則規(guī)定與企業(yè)交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)不一致的情況，這直接導致會計核算及財務報告表述的"合法性"和"真實公允性"的沖突問題。筆者認為二者沖突的不可避免性主要表現(xiàn)在如下方面：

    1. 會計準則及標準中難以消除的界線規(guī)定。無論是美國、中國，還是國際會計準則中，在界定一些會計處理方法或?qū)Y產(chǎn)及收益確認時，都存在不少的"界線"（Bright-line）規(guī)定。比如美國在SPE合并的投資規(guī)范中要求的3%的規(guī)定；我國對外投資以投資比例20%為界線，區(qū)分采用權(quán)益法和成本法的規(guī)定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓要收到50%的款項（通常為50%以上）后才能確認投資收益的規(guī)定；銀行的五級分類標準對應收款項的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應的壞賬提取比例，等等。界線的規(guī)定是為了提供一個合理的確認標準，以限制判定過程的主觀和隨意，但又造成了這樣一個現(xiàn)實，那就是在十分接近界線的兩種幾乎相同的經(jīng)濟事實，可能因微小的差異，最終導致會計處理結(jié)果的迥異，并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則的意圖。如安然正是利用了SPE的3%界線，創(chuàng)造了這樣的經(jīng)典案例。但是沒有這種"界線"規(guī)定的結(jié)果更為可怕。比如現(xiàn)階段我國對于資產(chǎn)減值準備的提取和沖銷，某種程度上就成了許多上市公司隨意調(diào)整利潤的"利器".因此，在會計準則和會計標準中保持適當?shù)慕缇€仍然十分必要，但界線如導致的合法性和真實公允性沖突也不可避免。

    2. 例外事項的客觀存在。會計準則及會計標準往往基于對歷史事件的總結(jié)和對未來事項的有限設想，作出合理性規(guī)范。任何一個準則制定者都無法預計所有可能發(fā)生的經(jīng)濟事項，認識的有限性必然導致未來大量例外事項的存在。而確定一項會計交易屬于無數(shù)可能的例外事項中的哪一種，需要進行大量的人為判斷。

    由于界線規(guī)定和例外事項的存在，使得人為操控財務列報難以避免。正如美國證券交易委員會（SEC）在其研究報告《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》中所說的："例外事項和界線檢驗鼓勵了那些希望規(guī)避準則意圖行事的人，這就導致財務報告并沒有真實地描述交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。"（二）美國會計政策的調(diào)整所引發(fā)的困惑

    美國在《2002薩班斯——奧克斯利法》頒布之前，一直倡導"公允列報"，極其推崇"真實公允優(yōu)先"原則。但該法頒布后，在由國會責成SEC完成的《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》報告中明確主張，在計劃建立的以目標導向準則制定模式的基礎上，放棄"真實和公允優(yōu)先"原則。SEC認為，由報表編制者和審計師來決定財務報表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其評價公司的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金是重要的，但不認為真實和公允優(yōu)先是以原則為基礎或目標導向的準則制定體系的必要組成部分。事實上，我們期望目標導向準則制定體系將減少對于已制定的準則未能提供恰當數(shù)量指南的擔憂，因為這些準則應該以目標為基礎，不真實和公允的列報幾乎肯定不能滿足這些目標。決定某項安排的經(jīng)濟實質(zhì)及其恰當會計處理是準則制定者必不可少的任務。當準則制定者在目標導向體系下制定準則時，會計處理應該在幾乎所有的情況下與準則制定者對經(jīng)濟安排的實質(zhì)的看法保持一致。目前，美國財務會計準則委員會（FASB）也在探索性地嘗試用目標導向準則制定模式制定頒布新準則（一般認為，F(xiàn)ASB頒布的141號以后的準則，基本上是以目標導向準則制定模式為基礎的）。但是筆者認為，由于界線及例外事項的依然存在，以及準則目標和規(guī)定的有限性，讓人很難相信目標導向準則制定模式就能完全消除"合法性"與"真實與公允"的沖突。

    （三）我國對于該問題的會計政策現(xiàn)狀

    我國對于會計核算中有關(guān)合法性和真實公允性應遵循的會計政策做了如下的具體規(guī)定：

    1.《企業(yè)財務會計報告條例》（國務院第287號令）第17條規(guī)定："企業(yè)編制財務報告，應當根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務會計報告的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法".第18條規(guī)定："企業(yè)應當依照本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，對會計報表中各項會計要素進行合理的確認和計量，不得隨意改變會計要素的確認和計量標準".該條例對公允性原則沒有做具體的規(guī)定。

    2.《企業(yè)會計準則——基本準則》第10條規(guī)定："會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映財務狀況和經(jīng)營成果".第12條規(guī)定："會計核算應當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應口徑一致、相互可比".企業(yè)會計基本準則也沒有對公允列報做出具體規(guī)定。

    3.《企業(yè)會計制度》（2001）與《企業(yè)會計準則——基本準則》（1993）相比，最大的差別在于增加了"實質(zhì)重于形式"會計原則。《企業(yè)會計制度》（2001）第11條第2款指出，"企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)". 4.中國《獨立審計基本準則》第4條規(guī)定："獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見".《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》第24條規(guī)定："注冊會計師應當在審計報告中說明被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則".對上述會計政策規(guī)定的列示，我們可以得出這樣的初步認識：根據(jù)我國目前的審計準則及會計準則，公允性并沒有得到突出強調(diào)，特別是審計準則規(guī)定不能偏離現(xiàn)行的會計準則，容易讓人產(chǎn)生一種理解就是準則至上，而不管是基本準則或具體準則。但實際上，基本準則與具體準則、具體準則與具體準則之間都有可能產(chǎn)生沖突。而適用具體準則可能只是反映了法律的形式而不反映經(jīng)濟實質(zhì)。反映經(jīng)濟真實是會計最基本的職能，這也得到我國會計界的肯定。只是我國會計界至今仍認為判斷會計信息失真標準是會計準則，而不認為是公允性。我國企業(yè)會計制度雖然規(guī)定了"實質(zhì)重于形式"的原則，但無具體且詳細的使用指南，缺乏實際可操作性。而審計準則則將合法性與公允性等同列示，同等強調(diào)，并無誰"優(yōu)先"的規(guī)定。

    真實公允優(yōu)先的原則性傾向

    （一）資產(chǎn)負債觀下的會計準則制定及財務報告列報

    會計準則的制定和財務報告的列報原則一般要遵循一定的概念基礎。FASB1976年公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中認為，由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論，因而導致了三種不同的會計報表概念基礎。它們是：資產(chǎn)-負債觀（Asset-liability View），收入-費用觀（Revenue-expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。由于建立資產(chǎn)負債表與損益表的勾稽關(guān)系和相互銜接已被會計理論界及實務界普遍認同，所以認為資產(chǎn)負債表與損益表為各自獨立的報表，兩表中數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被拋棄。

    在資產(chǎn)-負債觀下，準則制定者在為某一類交易制定會計準則時，首先會試圖定義和規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負債的計量。然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。因此，在資產(chǎn)-負債觀下，對交易和事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負債，以及與這些交易和事項相關(guān)的資產(chǎn)、負債的變化。相反的，收入-費用觀要求準則制定者在制定準則時，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認和計量。相比之下，資產(chǎn)-負債觀實際上是一種更為注重交易和事項的實質(zhì)的辦法，用一種對投資者易于理解的方式在財務報表中反映這些交易和事項的結(jié)果。

    正是基于資產(chǎn)-負債觀的這種注重交易實質(zhì)的特性，SEC在《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》中呼吁FASB在制定財務會計準則時，以資產(chǎn)-負債觀全面取代收入-費用觀。在該研究報告中，SEC認為："資產(chǎn)-負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準則制定過程中最合適的基礎。"資產(chǎn)-負債觀的廣泛認同表明了這樣一種趨勢，即對會計準則制定和財務報告的列報更為注重對"真實公允"的追求。

    （二）會計信息質(zhì)量特征中相關(guān)性和可靠性體現(xiàn)真實公允優(yōu)先原則

    企業(yè)財務報告最主要的目標是所提供的信息應有助于投資者做出投資決策，而所有對決策有用的信息在質(zhì)量上必須達到一定的質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量特征比目標更具體地指導財務會計的確認、計量和信息傳遞。會計信息應具備相關(guān)性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）、可理解性（Understandability）等四大基本特征，這是國際會計準則與世界許多國家會計準則中基本一致的觀點。除此之外，重要性、及時性、清晰性等也被認定為會計信息質(zhì)量特征。隨著會計信息在經(jīng)營決策及投資決策中重要性作用的日益凸現(xiàn)，使得相關(guān)性和可靠性在諸多信息質(zhì)量特征中脫穎而出，成為最為重要的信息質(zhì)量特證。尤其是美國，在《財務會計概念公告第2號——會計信息的質(zhì)量特征》中更是將相關(guān)性和可靠性視為最基本的面向決策的質(zhì)量特征，列為第一層次的會計信息質(zhì)量特征，而將可比性、重要性、及時性等列為第二層次的會計信息質(zhì)量特征。對于相關(guān)性和可靠性，在國際會計準則委員會（IASB）公布的《編報財務報表的框架》中作了如下十分清楚的定義：相關(guān)性是指"信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當信息通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟決策時，信息就具有相關(guān)性".可靠性是指"信息要有用，還必須具有可靠性。當其沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，信息就具備了可靠性".

    一般認為，公允價值的采用會提高會計信息"相關(guān)性"，而對企業(yè)經(jīng)營活動以及經(jīng)濟事項如實反映則更能保障會計信息的"可靠性"，也就是說相關(guān)性和可靠性的要求實際是對會計信息"真實和公允"的要求。而各國對于相關(guān)性和可靠性的日益重視和將其在諸多信息質(zhì)量特征中重視程度的提升，正是表明了各國對于會計信息的"真實和公允"特性的追求，以及相對優(yōu)先重視的普遍認同。

    （三）實質(zhì)重于形式原則奠定了真實公允優(yōu)先的原則基礎

    實質(zhì)重于形式（Substance over form）是美英法系國家普遍認可的會計核算時應遵循的基本原則之一。該原則的基本內(nèi)容是指如果會計要素的確認、計量、揭示要想如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據(jù)它們的財務實質(zhì)或經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進行處理。交易或其他事項的實質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位；然而可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項銷售來確認和披露就不是如實反映所達成的交易實質(zhì)。IASB將實質(zhì)重于形式原則是作為財務報表的質(zhì)量特征中可靠性原則的組成部分列示的，在IASB的《編報財務報表的框架》中，可靠性原則包含了真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性等五項原則。而在我國的《企業(yè)會計制度》中，實質(zhì)重于形式是作為企業(yè)在會計核算中應遵循的基本會計原則列示的。

    制定會計準則的一個理念就是要"發(fā)現(xiàn)實質(zhì)".不管是原則導向、目標導向或是規(guī)則導向的會計準則，會計處理都要遵循"實質(zhì)重于形式"原則，要真實、公允地反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，能夠保證會計信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。也就是說不是以準則直接認定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去分析判斷交易事項的實質(zhì)。只有在形式與實質(zhì)不符時，才采用"實質(zhì)重于形式"原則，而準則制定者的任務就是要指導編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。

    合理的解決方法

    應該說國際會計準則是對真實公允優(yōu)先原則表述最為清楚和直接的，對于該原則的實施前提及限制性規(guī)定有著十分明確的規(guī)定。

    國際會計準則強調(diào)會計報表的編報首先要盡力地符合每項適用的國際會計準則和每項適用的常設解釋委員會解釋公告的規(guī)定。只有在極少數(shù)情況下，如果企業(yè)管理層斷定遵從某項準則的要求將導致報表使用者的誤解，才能考慮是否有必要背離該項準則的要求以實現(xiàn)公允列報。由于要求背離的情況預期很少出現(xiàn)，而且是否需要背離是一個極富爭議和主觀判斷的問題，因而對于使用真實公允優(yōu)先的前提條件，國際會計準則作了十分嚴格的規(guī)定。如《國際會計準則第1號——財務報表的列報》第16條規(guī)定："在極少數(shù)情況下，運用某項國際會計準則的某項特定要求可能導致使人誤解的財務報表。這只有在該準則所要求的處理方法明顯不恰當，因而既不能通過運用該準則也不能通過附加披露來實現(xiàn)公允列報時，才出現(xiàn)這種情況。僅僅因為另一處理方法也能達到公允列報而背離該準則是不恰當?shù)摹?quot;第17條又規(guī)定："評估是否有必要背離國際會計準則的某項特定要求時，應考慮如下因素：（1）該要求的目的是什么和為什么不能達到該目的，或者為什么在特定情況下該目的是不相關(guān)的；（2）該企業(yè)不同于遵循這一要求的其他企業(yè)的情況".只有在符合上述使用前提條件下，企業(yè)管理層才可以謹慎使用真實公允優(yōu)先的原則，背離該項準則的要求以實現(xiàn)公允列報。另外，第13條對于企業(yè)實現(xiàn)公允列報的同時應披露的相關(guān)信息又作了如下規(guī)定："（1）管理層已斷定這樣編制的財務報表公允地反映了企業(yè)的財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量；（2）除為實現(xiàn)公允列報而背離了某項準則外，企業(yè)在所有重要方面均已遵從了適用的國際會計準則；（3）企業(yè)所背離的那項準則、背離的性質(zhì)，包括該項準則要求的處理方法、該處理方法在那種情況下導致誤解的原因和現(xiàn)在采用的處理方法；（4）該種背離對企業(yè)每個列報期間的凈損益、資產(chǎn)、負債、權(quán)益和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的財務影響".從上述規(guī)定可以看出，國際會計準則對于真實公允優(yōu)先原則的使用，是十分謹慎和具有嚴格的限制性條件的，并且對于實施該原則的具體范圍、所背離的具體原則、可能導致誤解的原因，以及對報表反映期間的損益、資產(chǎn)負債狀況和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的具體影響都要進行詳細的披露。

    結(jié)論

    綜上所述，筆者認為，會計核算及財務列報中的"合法性"和"真實公允性"沖突的狀況，在未來較長的時間內(nèi)是難以根本消除的。解決的途徑依然只有通過對準則和會計標準的不斷改良和完善。而成熟且完善的會計準則應該是能夠使二者趨于一致的。在二者沖突尚未完全消除之前，選擇"優(yōu)先"則在所難免。堅持"實質(zhì)重于形式"，遵循"真實公允優(yōu)先"的會計處理原則，更為符合企業(yè)財務報告"反映經(jīng)濟真實、為報表使用者提供真實準確的企業(yè)財務信息"的目標。但遵循"真實公允優(yōu)先"原則，并不代表對"合法性"的忽視。"合法性"仍然是會計核算中應遵循的最基本的會計原則。在二者發(fā)生沖突時，應仔細分析。在采用"真實公允優(yōu)先"原則時應十分謹慎并嚴格遵照其使用前提和限制條件，并且在財務報告中對采用"真實公允優(yōu)先"的相關(guān)處理情況及判定依據(jù)詳加披露。國際會計準則對于處理該問題提供了比較科學恰當，且具備可操作性的規(guī)定，非常值得各國借鑒和學習。

    （作者單位：西北師范大學經(jīng)濟管理學院）