一、簡介

    市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。企業(yè)應(yīng)能夠隨著外部各種因素的變化而不斷改變自身的經(jīng)營方式，善于管理，才能在競爭中立于不敗之地。但一些企業(yè)可能因?yàn)榻?jīng)營管理不善，或受外部各種因素的影響等，使財(cái)務(wù)狀況發(fā)生困難，表現(xiàn)為產(chǎn)品滯銷、積壓、資金周轉(zhuǎn)不靈、產(chǎn)品開發(fā)研究滯后等，導(dǎo)致盈利能力下降或出現(xiàn)虧損，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時(shí)性的資金短缺，難以按期償還債務(wù)。這使得債務(wù)糾紛屢見不鮮。雖然按我國的法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院達(dá)成正式和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入了破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。近年，我國不少企業(yè)遇到債務(wù)重組，但沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，因此，制定發(fā)布債務(wù)重組準(zhǔn)則，規(guī)范債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得十分迫切。1995年財(cái)政部決定立項(xiàng)制定債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在1998年6月制定完成并對外公布。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》分為引言、正文和附則三部分。其中引言部分提出了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍以及債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算中的主要問題，即如何確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)重組形成的損益。正文部分包括定義、債務(wù)重組方式、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理、披露五個(gè)段落。附則說明了準(zhǔn)則的解釋權(quán)歸屬和生效日期。

    二、比較

    我國的債務(wù)重組準(zhǔn)則在美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中對應(yīng)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則公告第15號-債權(quán)人和債務(wù)人對困難債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第114號-債權(quán)人對貸款減的會(huì)計(jì)處理》（下稱第15號公告和第114號公告）。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及債務(wù)重組內(nèi)容的是《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南第11號-債務(wù)人對困難債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理》（下稱第11號指南）。在中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對應(yīng)的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第13號-財(cái)務(wù)困難債務(wù)重組之會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則（下稱臺(tái)灣準(zhǔn)則）。

    （一）關(guān)于定義

    我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。其中，讓步的涵義為：債權(quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)的賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。這里所指金額是總金額的概念，而非現(xiàn)值概念。美國第15號公告中債務(wù)重組的概念與我國準(zhǔn)則中定義基本相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。澳大利亞準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的定義比我國準(zhǔn)則中定義的外延要大。不僅涉及到債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，還涉及到其他情況下的債務(wù)重組。中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義也與我國具體準(zhǔn)則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。

    廣義上講，所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)（包括修改債務(wù)的金額或時(shí)間）都應(yīng)視為債務(wù)重組，包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，還包括債務(wù)人處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組。我國具體準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出了讓步的事項(xiàng)?！币簿褪钦f，我國具體準(zhǔn)則的范圍限定在對債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。原因有以下幾點(diǎn)：（1）債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問題，根據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范就能夠解決，不需要另立新準(zhǔn)則予以規(guī)范。（2）企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，有的并不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露。比如，債權(quán)人未作出讓步，即使是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，也不需要用新準(zhǔn)則來規(guī)范。

    我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以在判斷債權(quán)人是否作出讓步時(shí)沒有采用現(xiàn)值計(jì)算，主要考慮以下兩點(diǎn)：（1）成本——權(quán)益原則。（2）我國目前會(huì)計(jì)信息的需求以及會(huì)計(jì)信息提供者的能力。目前，我國會(huì)計(jì)信息使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)尚沒有充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。而且，采用現(xiàn)值對會(huì)計(jì)核算和審計(jì)驗(yàn)證帶來諸多困難。

    （二）關(guān)于債務(wù)重組方式

    我國具體準(zhǔn)則中規(guī)范的債務(wù)重組方式為（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）債務(wù)轉(zhuǎn)資本；（3）修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等；（4）以上三種方式的組合。美國準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則所包括的重組方式相比，唯一的差別在于：在第15號公告的框架下，修改債務(wù)條件后，可能出現(xiàn)債務(wù)人將來應(yīng)付金額（不管是否含或有支出）大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。而在我國準(zhǔn)則的框架下，這種情況是不作為債務(wù)重組處理的。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則所包括的債務(wù)重組相比，第11號指南所包括的重組方式有些特別，比如，用新債償舊債，也算是債務(wù)重組的一種方式，而在我國準(zhǔn)則中認(rèn)為不是。臺(tái)灣準(zhǔn)則的差別類同美國第15號公告在重組方式方面與我國準(zhǔn)則的差別。

    （三）關(guān)于債務(wù)人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給債權(quán)人

    我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在此種債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：（1）轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為現(xiàn)金時(shí)，轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金與重組非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，與其本身的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)與中國臺(tái)灣準(zhǔn)則的規(guī)定與我國具體準(zhǔn)則的規(guī)定一致。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定與我國準(zhǔn)則規(guī)定大致相同，但由于債務(wù)人用以償債的資產(chǎn)的公允價(jià)值可能比重組債務(wù)的賬面價(jià)值還要高，因而可能出現(xiàn)重組損失的情況；再者，債務(wù)人用以清償?shù)慕痤~可以是按現(xiàn)值計(jì)算確定的，也可以不是，這也會(huì)使第11號指南下所得出債務(wù)重組損益與我國具體準(zhǔn)則框架下的債務(wù)重組收益不可比。

    對于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定與我國具體準(zhǔn)則中的規(guī)定一致。而澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及這方面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

    （四）關(guān)于債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

    在此種債務(wù)重組方式下，對于債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理，我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如下：（1）債務(wù)人為股份有限公司時(shí)，其應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）債務(wù)人為其他企業(yè)時(shí)，其應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是針對上市公司而設(shè)計(jì)的（其他企業(yè)可以參照使用），因而未考慮我國具體準(zhǔn)則所指的“其他企業(yè)”情況。除此之外，美國第15號公告的規(guī)定與我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定一致。中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與美國第15號公告的規(guī)定一致。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則沒有涉及這方面的會(huì)計(jì)處理。

    關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未涉及這方面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

    （五）關(guān)于修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組

    對于債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理（不涉及或有支出），我國具體準(zhǔn)則中規(guī)定：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。在美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于其對讓步的判斷與我國準(zhǔn)則有些不同，因而第15號公告還涉及到修改其他債務(wù)條件后，債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值的情況（但將來應(yīng)付金額的折現(xiàn)值比重組債務(wù)的賬面價(jià)值小）。此外，第15號公告的規(guī)定與我國準(zhǔn)則的規(guī)定一致。中國臺(tái)灣準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則規(guī)定一致。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號指南規(guī)定，修改債務(wù)條件后的債務(wù)應(yīng)視作新債，新債接公允價(jià)值入賬，也就意味著，內(nèi)含在新債務(wù)中的實(shí)際利率為當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整利率；同時(shí)也說明，債務(wù)的剩余期間內(nèi)的利息費(fèi)用應(yīng)以內(nèi)含在新債務(wù)中的利率來確定，新債務(wù)的賬面價(jià)值始終應(yīng)等于從這個(gè)利率對剩余現(xiàn)金流量實(shí)現(xiàn)后的值。由此可以發(fā)現(xiàn)，第11號指南與我國準(zhǔn)則的主要區(qū)別在于：（1）修改條件后的債務(wù)視作新的一項(xiàng)債務(wù)，并以公允價(jià)值入賬；（2）將債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值這種情況也視作債務(wù)重組。

    對于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理（不涉及或有收益，）我中準(zhǔn)則規(guī)定將重組債權(quán)減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為重組損失。美國準(zhǔn)則中，第114號公告的規(guī)定已取代了第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺(tái)灣準(zhǔn)則中，將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值的情況也作為債務(wù)重組事項(xiàng)，并要求在債務(wù)的剩余期限內(nèi)計(jì)算利息時(shí)采用實(shí)際利率法。

    對于涉及或有支出的債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理，我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作如下規(guī)定：或有支出應(yīng)計(jì)入債務(wù)人將來應(yīng)付金額，以確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。如或有支出沒有發(fā)生，則應(yīng)于債務(wù)結(jié)清時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期重組收益。美國第15號公告規(guī)定比較復(fù)雜。（1）含或有支出后將來應(yīng)付金額仍小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值時(shí)，其處理法與我國準(zhǔn)則相同。（2）如果不含或有支出時(shí)小于、含了之后卻大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變，在以后計(jì)算所有效利率時(shí)或有支出應(yīng)予除外，且實(shí)際發(fā)生的或有支出在不含或有支出的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額以內(nèi)時(shí)，應(yīng)作為債務(wù)的償還處理，不能作為利息費(fèi)用處理，只有超過該差額的部分才能確認(rèn)為利息費(fèi)用。這種情況在我國準(zhǔn)則的框架下是不作為債務(wù)重組處理的，中國臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與美國第15號規(guī)定一致。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有涉及這方面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

    對于涉及或有收益的債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理，我國準(zhǔn)則中規(guī)定以確定債務(wù)重組損失時(shí)，或有收益不計(jì)入將來應(yīng)收金額。實(shí)際發(fā)生的或有收益計(jì)入當(dāng)期損益。對于這個(gè)問題，美國第114號公告的規(guī)定已取代第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺(tái)灣準(zhǔn)則的規(guī)定比較復(fù)雜：在計(jì)算有效利率或重組債權(quán)損失時(shí)，原則上不考慮或有收益?；蛴惺找嬗趯?shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期的利息收入。但是，如果在重組日該或有收益重現(xiàn)的可能性權(quán)大，且金額可以合理估計(jì)，則可以將該或有收益包括在將來應(yīng)收金額總額中以計(jì)算債務(wù)重組損失。如因此而減少本應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失，則在該減少范圍內(nèi)的或有收益實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)沖減重組后債權(quán)的賬面余額，不作利息收入，超過部發(fā)才作利息收入。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有涉及或有收益的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

    （六）關(guān)于披露

    對于債務(wù)人的披露，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露如下有關(guān)債務(wù)重組的內(nèi)容：（1）債務(wù)重組方式；（2）債務(wù)重組收益總額；（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；（4）或有支出。如果債務(wù)重組收益金額重大，則對于上市公司，其應(yīng)作為非常項(xiàng)目在附表中披露；而對于其他企業(yè)只在報(bào)表附注中作出說明。美國第15號公告還要求債務(wù)人披露如下內(nèi)容：債務(wù)重組收益的所得稅費(fèi)用后的余額與加權(quán)平均普通股總數(shù)之比。臺(tái)灣準(zhǔn)則與美國第15號公告的規(guī)定類似。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確的要求。