當(dāng)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的應(yīng)稅減項(xiàng)超過應(yīng)稅收入時(shí)，就發(fā)生了應(yīng)稅虧損?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》規(guī)定了前溯或后轉(zhuǎn)的辦法，但沒有詳細(xì)規(guī)定前溯或后轉(zhuǎn)的具體年限。由此，對(duì)于減稅利益而產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)（或遞延資產(chǎn)）或利得的確認(rèn)與計(jì)量也會(huì)因應(yīng)稅虧損的前溯或后轉(zhuǎn)程序不同而有所不同。

    所謂前溯，是指當(dāng)企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅虧損時(shí)，可以向前追抵應(yīng)稅收益，從稅法規(guī)定的前溯期限內(nèi)已繳所得稅中辦理退稅。由此產(chǎn)生的稅收利得在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)中規(guī)定：作為應(yīng)稅虧損向前追溯所追回的與前期有關(guān)的退稅款，是已實(shí)現(xiàn)的稅收利得，應(yīng)包括在虧損期內(nèi)的損益表中，應(yīng)退回但尚未收到的稅款應(yīng)列在資產(chǎn)負(fù)債表中。例如，美國某公司有關(guān)資料如下表所示（單位：元）：

    ┌──┬───────┬──────┬─────────┐
　　│年份│應(yīng)稅收益(虧損)│所得稅率(%) │ 應(yīng)繳所得稅(退稅) │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1991│　　300000　　│　　 40　　 │　　　120000　　　│
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1992│　　400000　　│　　 35　　 │　　　140000　　　│
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1993│　　200000　　│　　 30　　 │　　　60000　　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1994│　 (700000)　 │　　 35　　 │　　 (260000)　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1995│　 (500000)　 │　　 30　　 │　　 (60000)　　  │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1996│　　200000　　│　　 30　　 │　　　　0　　　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1997│　　300000　　│　　 30　　 │　　　60000　　　 │
　　└──┴───────┴──────┴─────────┘

    該公司1994年的虧損可根據(jù)前溯3年的規(guī)定，從政府中得到的退稅為260000元，計(jì)算如下：前溯第一年（1991年）應(yīng)收退稅額120000元，前溯第二年（1992年）應(yīng)收退稅額140000元。1994年該企業(yè)關(guān)于所得稅的分錄為：

    借：應(yīng)收退稅款　　　 260000

      貸：所得稅轉(zhuǎn)抵利得　　260000

    所謂后轉(zhuǎn)，是指當(dāng)前溯期限的應(yīng)稅收益總額不足以抵補(bǔ)應(yīng)稅虧損時(shí)，其差額允許向后轉(zhuǎn)抵應(yīng)稅收益，在未來規(guī)定的期限內(nèi)抵銷應(yīng)繳所得稅，這就產(chǎn)生了未來可抵減稅額的時(shí)間性差異，即在虧損當(dāng)期產(chǎn)生了未來的、尚未實(shí)現(xiàn)的所得稅利益。對(duì)于這部分所得稅利益，是否在虧損當(dāng)期確認(rèn)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了三種情況：

    第一，出于穩(wěn)健性原則，一般情況下，在發(fā)生虧損當(dāng)期的損益表中不予確認(rèn)虧損后轉(zhuǎn)帶來的稅收利得，這是因?yàn)樘潛p后轉(zhuǎn)發(fā)生的稅款抵免利得能否實(shí)現(xiàn)，要看今后各期是否存在應(yīng)稅收益，而這一點(diǎn)在虧損當(dāng)期是不能肯定的。如果過早確認(rèn)，很可能導(dǎo)致資產(chǎn)和收益的高估。因此，這種課稅收益只有在實(shí)現(xiàn)抵轉(zhuǎn)時(shí)才能確認(rèn)。

    （1）承上例，1995年應(yīng)稅虧損500000元，由于1993年尚有未追抵收益200000元。因此，1995年應(yīng)稅虧損應(yīng)前溯至1993年，應(yīng)退稅60000元，其賬務(wù)處理為：

    借：應(yīng)收退稅款　　　60000

      貸：所得稅前溯利得　60000

    這樣，1995年尚有應(yīng)稅虧損300000元需后轉(zhuǎn)，后轉(zhuǎn)將帶來的所得稅利益90000元（300000×30%）不在1995年確認(rèn)。

    （2）1996年應(yīng)稅收益為200000元，被1995年應(yīng)稅虧損后轉(zhuǎn)抵銷。因此，1996年不繳所得稅，1996年應(yīng)確認(rèn)稅收抵轉(zhuǎn)利得60000元（200000×30%），賬務(wù)處理為：

    借：所得稅費(fèi)用　　　　 60000

      貸：所得稅后轉(zhuǎn)利得　　　 60000

    這樣，1995年尚有100000元應(yīng)稅虧損需后轉(zhuǎn)。

    （3）1997年應(yīng)稅收益300000元，抵銷1995年尚未抵轉(zhuǎn)完的虧損100000元后，仍有200000元應(yīng)稅收益，需繳納所得稅60000元（200000×30%），同時(shí)確認(rèn)稅收抵轉(zhuǎn)利得30000元（100000×30%）。1997年所得稅賬務(wù)處理為：

    借：所得稅費(fèi)用　　　　 90000

      貸：應(yīng)交稅金——所得稅　　　　60000
          所得稅后轉(zhuǎn)利得　　　　　　　　30000

    第二，如果確信無疑將來的應(yīng)稅所得足以使虧損的減稅利益得以實(shí)現(xiàn)，則這部分所得稅抵轉(zhuǎn)利得可以包括在虧損期的收益表中。這里，確信無疑包括以下條件：（1）虧損是由于可以辯明的并且不是反復(fù)發(fā)生的原因產(chǎn)生的；（2）企業(yè)已經(jīng)建立了很長(zhǎng)時(shí)間的獲利記錄，并且預(yù)期將繼續(xù)保持下去。

    按照這一規(guī)定，例題中在1995年虧損當(dāng)年，如果存在確信無疑所包括的兩個(gè)條件，則虧損前溯后的余額300000元應(yīng)予以后轉(zhuǎn)而將要得到的所得稅利得90000元也確認(rèn)在1995年，其在1995年所作的所得稅全部賬務(wù)處理為：

    借：應(yīng)收退稅款　　　　　　　　　 60000

      貸：所得稅前溯利得　　　　　　 60000

    借：遞延所得稅減免　　　　 90000

      貸：所得稅后轉(zhuǎn)利得　　　　　　 90000

    1996年所得稅會(huì)計(jì)分錄為

    借：所得稅費(fèi)用　　　　　　 60000

      貸：遞延所得稅減免　　　　　　 60000

    1997年所得稅會(huì)計(jì)分錄為

    借：所得稅費(fèi)用　　　　　　 90000

      貸：遞延所得稅減免　　　　　　 30000
          應(yīng)交稅金——所得稅　　　　　　 60000

    第三，如果在虧損年度內(nèi)遞延所得稅是貸方余額，由于反映這一貸方余額的暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷本身就形成一筆所得稅收益，可以用這筆肯定能實(shí)現(xiàn)抵轉(zhuǎn)的暫時(shí)性差異抵銷應(yīng)稅虧損而實(shí)現(xiàn)所得稅后轉(zhuǎn)利得。因此，在虧損當(dāng)年就可以確認(rèn)虧損后轉(zhuǎn)帶來的所得稅利得，但這個(gè)利得僅限于該貸方余額中在依稅法規(guī)定的虧損后轉(zhuǎn)期內(nèi)將要發(fā)生抵轉(zhuǎn)的部分。承上例，1995年尚需后轉(zhuǎn)而由此得到的所得稅后轉(zhuǎn)利得為90000元，這90000元利得能否在當(dāng)期全部確認(rèn)，需看遞延稅款貸方余額。假如遞延稅款貸方余額>稅收利得90000元，則全部確認(rèn)，其會(huì)計(jì)分錄為：

    借：遞延所得稅減免　　 90000

      貸：所得稅后轉(zhuǎn)利得　　　90000

    假如遞延稅款貸方余額≤稅收利得90000元，則當(dāng)年確認(rèn)的所得稅后轉(zhuǎn)利得應(yīng)為遞延稅款貸方余額，即借記“遞延所得稅減免”，貸記“所得稅后轉(zhuǎn)利得”，同時(shí)，將確認(rèn)的所得稅后轉(zhuǎn)利得在當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表中列為遞延稅款貸方余額的備抵。以后各期在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)抵時(shí)，賬務(wù)處理的方法與道理與前面的例題是一樣的。

    如果在虧損當(dāng)年，遞延稅款為借方余額，則虧損抵轉(zhuǎn)額的稅收利得不予確認(rèn)，除非有充分理由證明其在未來期間一定能實(shí)現(xiàn)稅款減免，因?yàn)榉从尺@一借方余額的暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷將形成一筆應(yīng)稅虧損（虧損追加）。