傳統(tǒng)成本計(jì)量模式是嫁接在會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)上的。80年前，會(huì)計(jì)師和工程師們將成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)結(jié)合起來，創(chuàng)立了成本會(huì)計(jì)方法，形成了一套規(guī)范化、程序化的成本計(jì)量模式。它的出現(xiàn)大大提高和改善了企業(yè)經(jīng)營管理的信息質(zhì)量，推動(dòng)了管理理論和方法的進(jìn)步，也形成了有獨(dú)立理論和方法的會(huì)計(jì)分支學(xué)科——成本會(huì)計(jì)。80年后的今天，信息時(shí)代這股潮流使得企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了種種目不暇接的變化，經(jīng)營環(huán)境的變化推動(dòng)管理科學(xué)的發(fā)展，管理科學(xué)的發(fā)展又對(duì)成本計(jì)量提出更高的要求，傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式已呈現(xiàn)出諸多方面不足，突破成本記錄與賬戶單一結(jié)合體系勢(shì)在必行。本文將在分析傳統(tǒng)成本計(jì)量模式局限性的基礎(chǔ)上，提出新的成本計(jì)量模式框架。

　　一、傳統(tǒng)成本計(jì)量模式的局限性

　　市場(chǎng)全球化和需求主導(dǎo)化已經(jīng)成為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征，需求的多樣性和經(jīng)營環(huán)境的多變性，使得企業(yè)不得不加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)流程的過程管理，以保證企業(yè)能及時(shí)調(diào)整，順應(yīng)多變的市場(chǎng)要求。傳統(tǒng)的管理成本計(jì)量模式依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)體系，難以及時(shí)、準(zhǔn)確和真實(shí)地提供用于管理決策的相關(guān)成本信息。（1）成本重心前移，使成本信息出現(xiàn)時(shí)滯。資料表明，制造行業(yè)產(chǎn)品的75%的成本因素在產(chǎn)品研發(fā)階段已確定，只注重生產(chǎn)過程成本核算和控制的成本計(jì)量模式易發(fā)生失真現(xiàn)象。（2）傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式“好量疏質(zhì)”、“忽視核心競(jìng)爭(zhēng)”等缺陷，與現(xiàn)代管理思想相抵觸。（3）傳統(tǒng)的成本計(jì)量建立的基準(zhǔn)點(diǎn)是“短期的”（1個(gè)月到1年），反映企業(yè)短期的成本信息，將固定成本短期期間化處理，淹沒了大量戰(zhàn)略信息，企業(yè)績效難以真正體現(xiàn)。（4）間接費(fèi)用簡(jiǎn)單化對(duì)待，沒有揭示出業(yè)務(wù)活動(dòng)背后真正的成本動(dòng)因。

　　傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)由于依賴于賬戶系統(tǒng)，存在著結(jié)構(gòu)性的先天缺陷，無法很好地滿足多目標(biāo)的要求。H·托馬斯·約翰遜和S.卡普蘭（H.T.Johnson & Robert S.Kaplan，1987）指出，目前的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)試圖滿足三個(gè)目標(biāo)：（1）將部分期間成本分配到產(chǎn)品，以便能及時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）為成本中心管理者提供過程控制信息；（3）為產(chǎn)品和經(jīng)營管理者提供一個(gè)產(chǎn)品成本估計(jì)數(shù)據(jù)。典型的是僅用一種成本系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)這三種完全不同的目標(biāo)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的思想已占主導(dǎo)地位，只有第一個(gè)目標(biāo)完成得較好。然而，僅滿足外部財(cái)務(wù)報(bào)告需要的成本系統(tǒng)，不能加強(qiáng)成本中心的過程控制，還將導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲和錯(cuò)誤。

　　總而言之，過程控制、產(chǎn)品成本計(jì)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的三種職能，會(huì)有不同的報(bào)告期間、不同的變化和固定成本分類、不同的軌跡和分配程度、不同的相關(guān)成本結(jié)構(gòu)、不同的對(duì)象等。這三種系統(tǒng)來自一般的匯總基礎(chǔ)，為不同的職能服務(wù)，不是設(shè)法設(shè)計(jì)一個(gè)綜合的系統(tǒng)，而是希望設(shè)計(jì)不同的系統(tǒng)，以便更好地履行每一個(gè)職能。可見，傳統(tǒng)的單一的成本計(jì)量模式已無法滿足多目標(biāo)的成本信息要求。

　　以1920年成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶一體化為基礎(chǔ)發(fā)展起來的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式已面臨著“相關(guān)性消失”這一嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，80年前，英國和美國的會(huì)計(jì)師們?cè)鵀槌杀居涗浭欠衽c會(huì)計(jì)賬戶體系結(jié)合發(fā)生過激烈的爭(zhēng)論，今天這個(gè)爭(zhēng)論的問題又被提出。成本計(jì)量模式突破成本與賬戶單一結(jié)合體系勢(shì)在必行，這并不是對(duì)現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)計(jì)量系統(tǒng)的簡(jiǎn)單否定，也不是80年前反對(duì)成本與會(huì)計(jì)賬戶結(jié)合的英國和美國會(huì)計(jì)師們的成功復(fù)辟，而是一種新的升華。

　　二、企業(yè)管理層次與不同層次成本的特征

　　任何一個(gè)企業(yè)的管理都可以被劃分為三個(gè)層面：戰(zhàn)略管理活動(dòng)、管理控制活動(dòng)和作業(yè)任務(wù)活動(dòng)。

　　第一層次為戰(zhàn)略管理層面。戰(zhàn)略管理決定了企業(yè)未來發(fā)展的方向，是企業(yè)的生存之本，是為企業(yè)少數(shù)管理當(dāng)局（CEO、CFO、COO等）所關(guān)注和從事的主要工作。戰(zhàn)略管理涉及的主要內(nèi)容有：（1）外部環(huán)境帶來機(jī)會(huì)或威脅；（2）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力判斷；（3）企業(yè)組織機(jī)構(gòu)如何適應(yīng)環(huán)境；（4）長期戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行等。戰(zhàn)略管理的特征是非系統(tǒng)化的。

　　第二層次為管理控制層面。管理控制是落實(shí)戰(zhàn)略的過程，它是企業(yè)日常經(jīng)營運(yùn)作的中堅(jiān)，是戰(zhàn)略目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的保證。管理控制工作一般由公司中層管理的公司中間管理者所承擔(dān)。管理控制涉及的主要內(nèi)容有：（1）制定年度計(jì)劃并落實(shí)；（2）實(shí)行公司全面預(yù)算；（3）按不同職能進(jìn)行職能管理；（4）協(xié)調(diào)組織中多部門的行為；（5）傳遞信息和溝通；（6）進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等。管理控制已具備系統(tǒng)化的特征。

　　第三層次為任務(wù)控制層面。任務(wù)控制是公司作業(yè)層保證特別任務(wù)有效完成的過程，它是管理控制活動(dòng)的具體化，可以看成管理控制的基礎(chǔ)工作。任務(wù)控制涉及公司作業(yè)活動(dòng)的方方面面，它的特征是最具有系統(tǒng)化和結(jié)構(gòu)化。

　　公司不同層面人員關(guān)心的問題側(cè)重點(diǎn)不同，最高管理當(dāng)局關(guān)心企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問題；中層管理者所關(guān)心的是計(jì)劃執(zhí)行情況和管理效益問題；而作業(yè)層執(zhí)行人員只關(guān)心任務(wù)是否完成和工作效率問題。反映到企業(yè)成本問題上，三個(gè)層面對(duì)成本行為的理解和要求也有所不同。

　　第一層面：公司層成本。公司層成本表現(xiàn)為企業(yè)價(jià)值鏈上整體成本結(jié)構(gòu)。與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相對(duì)成本地位對(duì)比，通過調(diào)整企業(yè)價(jià)值鏈上的成本結(jié)構(gòu)，以達(dá)到獲取持久成本優(yōu)勢(shì)的目的。邁克爾·波特指出，影響公司價(jià)值鏈整體成本結(jié)構(gòu)的因素有規(guī)模經(jīng)濟(jì)、學(xué)習(xí)、生產(chǎn)能力利用模式、聯(lián)系、相互關(guān)系、整合、時(shí)機(jī)選擇、自主政策、地理位置和機(jī)構(gòu)因素等十種驅(qū)動(dòng)因素。他認(rèn)為，沒有哪一種成本驅(qū)動(dòng)因素，如規(guī)模或?qū)W習(xí)曲線等會(huì)成為企業(yè)成本地位的惟一決定因素，往往相互作用以決定一種特定的成本行為。降低價(jià)值鏈整體成本的途徑有二：一是控制成本驅(qū)動(dòng)因素；二是重構(gòu)價(jià)值鏈。公司層成本是一種基于整體面的戰(zhàn)略成本，不同于會(huì)計(jì)制度計(jì)算的財(cái)務(wù)成本性質(zhì)，更注重長期性和整體性，這種成本函數(shù)往往是非線性的。它主要通過管理層和作業(yè)層的成本信息匯總所得到，有時(shí)夾雜著當(dāng)局的主觀判斷和定性分析。

　　第二層面：管理控制層成本。管理控制層成本顯示了一種典型的戰(zhàn)術(shù)成本特征，它一般與目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比，產(chǎn)生差異進(jìn)行控制。由于現(xiàn)代管理控制強(qiáng)調(diào)過程管理，因此，對(duì)管理控制層成本需要與目標(biāo)成本口徑一致，進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)紀(jì)錄。將增加間接成本庫和按照動(dòng)因分?jǐn)偸乾F(xiàn)代成本計(jì)量的基本特征。降低管理控制層成本的途徑有二：一是按責(zé)任部門預(yù)算控制成本費(fèi)用發(fā)生；二是按產(chǎn)品生產(chǎn)預(yù)算降低料工費(fèi)成本。管理控制層成本是一種基于公司預(yù)算的戰(zhàn)術(shù)成本，財(cái)務(wù)成本信息無法完全滿足其要求，它需要采用多維成本計(jì)量，這種成本函數(shù)一般要假定為線性的。它主要通過作業(yè)層實(shí)際成本匯總和事前編制各種預(yù)算成本匯總所得到。

　　第三層面：作業(yè)層成本。作業(yè)層成本是執(zhí)行層面具體活動(dòng)所引起資源耗用的一種貨幣表現(xiàn)。它表示為進(jìn)行某項(xiàng)活動(dòng)所花費(fèi)的代價(jià)，由于作業(yè)層關(guān)心具體作業(yè)的成本耗用，因此成本顯現(xiàn)出具體性和短期性的特征。從理論上講，作業(yè)層次的成本信息計(jì)量模式設(shè)計(jì)最為簡(jiǎn)單，可以按每一項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)要求對(duì)應(yīng)紀(jì)錄每一條成本信息。但實(shí)際情況并不是這樣，作業(yè)層成本不僅要滿足作業(yè)層管理需要，還要能夠匯總生成管理控制層和公司戰(zhàn)略層所需成本信息。因此，設(shè)計(jì)作業(yè)層成本計(jì)量模式時(shí)，在符合成本——效益原則下，盡可能增加直接成本追溯方式、增加間接成本庫數(shù)量、增加成本動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)。降低作業(yè)層成本途徑有二：一是優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，減少不增值環(huán)節(jié)；二是通過技術(shù)創(chuàng)新，降低直接成本耗用。作業(yè)層成本是一種基于作業(yè)的成本，實(shí)時(shí)性是它的生命，計(jì)算機(jī)應(yīng)用可以大大改善作業(yè)層成本信息質(zhì)量。作業(yè)層成本函數(shù)應(yīng)該表現(xiàn)為一種較嚴(yán)格意義的線性關(guān)系。

　　未來成本計(jì)量模式應(yīng)該能很好地反映三個(gè)層次成本計(jì)量的特征，能將三層次成本信息有機(jī)地統(tǒng)一在成本計(jì)量模式中。

　　三、未來成本計(jì)量結(jié)構(gòu)：開放型　三層結(jié)構(gòu)　多維概念的成本計(jì)量模式

　　滿足“不同目的，不同成本”要求，成本計(jì)量模式應(yīng)是一個(gè)突破會(huì)計(jì)賬戶框架的開放系統(tǒng)，它是三層結(jié)構(gòu)的、開放型的、多維成本計(jì)量的一個(gè)計(jì)量系統(tǒng)。

　　1.成本計(jì)量模式的三層結(jié)構(gòu)

　　成本計(jì)量模式應(yīng)該是一個(gè)三層結(jié)構(gòu)模式，即作業(yè)層次成本計(jì)量、管理控制層次成本計(jì)量和公司戰(zhàn)略層次成本計(jì)量（見圖1）。其分析順序是自上而下：公司戰(zhàn)略層成本——管理控制層成本——作業(yè)任務(wù)層成本。公司戰(zhàn)略層次運(yùn)用價(jià)值鏈分析工具，進(jìn)行“成本鏈”相對(duì)成本優(yōu)勢(shì)分析；管理控制層制定成本預(yù)算，進(jìn)行成本過程控制和評(píng)價(jià)；作業(yè)層成本，計(jì)算特定對(duì)象成本，利用成本動(dòng)因分析進(jìn)行成本改善。而成本計(jì)算順序恰好相反，應(yīng)該是自下而上：作業(yè)層次進(jìn)行原始成本紀(jì)錄和成本計(jì)算；管理控制層利用成本基礎(chǔ)信息匯集進(jìn)行成本預(yù)算控制；而公司戰(zhàn)略層次則利用作業(yè)層與管理層的成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略決策與分析。

　　2.成本數(shù)據(jù)庫DSS設(shè)計(jì)思想

　　為了保證成本信息能支持多目標(biāo)決策，成本原始數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)應(yīng)該采用DSS設(shè)計(jì)思想。DSS系統(tǒng)可以支持多目標(biāo)決策需要；可以解決半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化管理決策問題；可以進(jìn)行人機(jī)交互增加適應(yīng)性；反應(yīng)速度快，可以應(yīng)付不同數(shù)據(jù)輸入，等等。設(shè)置兩個(gè)基本庫——數(shù)據(jù)庫和方法庫，數(shù)據(jù)庫記載會(huì)計(jì)交易的基本事項(xiàng)，而方法庫則存放不同的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)則中的一種方法）。在信息使用者使用成本信息時(shí)，系統(tǒng)可以根據(jù)不同目的，選擇不同的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關(guān)的成本信息內(nèi)容，而不是傳統(tǒng)成本計(jì)量系統(tǒng)將規(guī)則固化在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)里。

　　3.突破賬戶約束的開放系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

　　未來成本計(jì)量模式應(yīng)該突破會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)，在賬戶系統(tǒng)之外構(gòu)建一個(gè)開放系統(tǒng)。在設(shè)計(jì)底層作業(yè)層次的成本計(jì)量系統(tǒng)時(shí)，要考慮上兩層次即公司戰(zhàn)略層次和管理控制層次的需要，以便于數(shù)據(jù)匯總的正確性和可行性。圖1所示成本計(jì)量系統(tǒng)的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)：（1）首先設(shè)計(jì)成本對(duì)象。一般成本對(duì)象是多維的，包括產(chǎn)品、服務(wù)、項(xiàng)目、客戶、作業(yè)、部門、商標(biāo)、計(jì)劃等。成本對(duì)象數(shù)量確定要謹(jǐn)慎，因?yàn)樵黾右粋€(gè)成本對(duì)象，系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理量將是級(jí)數(shù)倍增加。（2）根據(jù)不同成本對(duì)象決定直接成本和間接成本。直接成本和間接成本概念是動(dòng)態(tài)的。直接成本采取追溯方式直接計(jì)人特定成本對(duì)象，間接成本則需要分配計(jì)人。一般來說，將成本劃為直接成本越多，成本計(jì)算越準(zhǔn)確，但計(jì)算代價(jià)也越大。（3）劃分成本等級(jí)，確定匯總邏輯關(guān)系。制造企業(yè)的成本等級(jí)一般有產(chǎn)量層次成本、批量層次成本、產(chǎn)品支持成本和工廠服務(wù)成本四個(gè)等級(jí)。劃分成本等級(jí)，確定合適的成本動(dòng)因，有利于不同層次管理者分析成本需要。（4）確定間接成本庫數(shù)量和尋找合適成本動(dòng)因。一般來說，間接成本庫數(shù)量越多，越有利于進(jìn)行成本動(dòng)因分析，有利于找出價(jià)值鏈上不增值或低效率活動(dòng)，采取措施降低成本。另外，成本分配基礎(chǔ)并不都是成本動(dòng)因，在正常情況下應(yīng)該將成本動(dòng)因作為成本分配基礎(chǔ)。（5）選擇合適的成本計(jì)算制度。實(shí)際工作中，單純的成本計(jì)算制度很少見，大多是混合成本計(jì)算制度。

　　4.財(cái)務(wù)成本計(jì)量系統(tǒng)與管理成本計(jì)量系統(tǒng)的內(nèi)在“一體化”

　　管理成本計(jì)量系統(tǒng)要突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的束縛，但與財(cái)務(wù)成本信息有“一體化”聯(lián)系要求，即數(shù)據(jù)相互關(guān)聯(lián)，不應(yīng)該設(shè)計(jì)成兩個(gè)數(shù)據(jù)相互獨(dú)立的系統(tǒng)，否則將會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)不一致問題。在一體化系統(tǒng)設(shè)計(jì)思想下，盡可能采取“保證局部數(shù)據(jù)應(yīng)局部使用，全局?jǐn)?shù)據(jù)應(yīng)全局使用”的原則。此外在進(jìn)入會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)時(shí)，要設(shè)立“屏障”以保證符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法定性要求。

　　5.改變傳統(tǒng)成本計(jì)算的數(shù)據(jù)流向

　　傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)流向順序是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)——管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)——業(yè)務(wù)系統(tǒng)，即會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)通過憑證輸入記入賬簿系統(tǒng)，由賬簿系統(tǒng)向業(yè)務(wù)系統(tǒng)提供成本信息資料，為各部門提供成本信息的決策支持?；谶@種成本數(shù)據(jù)流向設(shè)計(jì)的成本信息系統(tǒng)存在著固有的缺陷，無法從根本上克服成本信息與物流、人流和資金流匹配問題。未來成本計(jì)量模式中的數(shù)據(jù)流向應(yīng)該恰好相反，由業(yè)務(wù)系統(tǒng)流向管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)直至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。業(yè)務(wù)部門發(fā)生活動(dòng)立即被實(shí)時(shí)地記錄下來，形成物流、人流、資金流“三流”相匹配信息數(shù)據(jù)，這類原始狀況信息需要占用極大的存儲(chǔ)空間。對(duì)于外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，所需信息十分有限，將從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫中獲取符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的成本信息，記入會(huì)計(jì)賬簿系統(tǒng)。大量價(jià)值信息（不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求）被屏蔽在賬簿系統(tǒng)之外。

　　6.考慮設(shè)計(jì)系統(tǒng)的成本效益性問題

　　一個(gè)合理的成本信息系統(tǒng)的目標(biāo)并不是擁有最準(zhǔn)確的成本計(jì)量方法，因?yàn)槿魏我粋€(gè)成本信息系統(tǒng)的運(yùn)行都是有代價(jià)的，擁有最準(zhǔn)確成本計(jì)量方法系統(tǒng)的代價(jià)也是巨大的。成本信息系統(tǒng)運(yùn)行成本曲線可以表示為一個(gè)開口向上的拋物線，它由計(jì)量成本曲線和錯(cuò)誤成本曲線疊加而成。X軸為成本計(jì)量精確度水平，Y軸為運(yùn)行成本規(guī)模，傳統(tǒng)的成本信息系統(tǒng)操作起來并不昂貴，但它歪曲了針對(duì)作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)和顧客的成本報(bào)告，造成管理當(dāng)局的錯(cuò)誤決策而形成錯(cuò)誤成本，這種錯(cuò)誤成本對(duì)企業(yè)是昂貴的。但是如果設(shè)計(jì)一個(gè)“精準(zhǔn)”的成本信息系統(tǒng)，通過劃分級(jí)別非常低的成本信息“粒度”支撐該系統(tǒng)，雖然系統(tǒng)能夠給管理當(dāng)局提供滿意的成本信息，但是計(jì)量成本的代價(jià)太高，實(shí)施這種系統(tǒng)的成本將大大超過由于其能夠提供“精準(zhǔn)”信息所帶來的收益。因此，最佳成本制度是一個(gè)次優(yōu)化的選擇，必須考慮成本一效益關(guān)系。

　　四、結(jié)束語

　　從以賬戶為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式擴(kuò)展到與業(yè)務(wù)系統(tǒng)相融合的開放型成本計(jì)量系統(tǒng)，不僅僅是成本計(jì)量內(nèi)涵和外延的擴(kuò)充，這種變化也體現(xiàn)了兩個(gè)方面的需要：一是完善和發(fā)展成本會(huì)計(jì)學(xué)科需要有新的成本計(jì)量模式出現(xiàn)；二是現(xiàn)代管理也呼喚著成本計(jì)量的改革，需要通過有效、可靠的成本計(jì)量模式來正確、及時(shí)地反映企業(yè)耗費(fèi)。

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