成本是多種成本動因共同作用的結(jié)果。成本動因 之間存在廣泛的聯(lián)系，任何成本動因的變化有可能引起其他成本動因的變化，從而會引起其他方面成本的變化。成本的這種特點，使成本控制面臨一系列的抉擇，從某種意義上講，成本控制是一種抉擇關系（Trade-off）分析。

　　一、成本抉擇關系的含義

　　抉擇關系是指在欲獲得的相互對立的事物中保持可以接受的平衡。成本控制中，涉及到諸多的相互對立、相互沖突的成本動因，一項成本控制措施的實施往往會引起不同方面的成本發(fā)生反向變化，如采購價格低廉的材料可以降低材料成本，但有可能引起加工成本上升；采用新技術設備可以提高生產(chǎn)效率、節(jié)約人工成本，但可能需要較高的設備使用費。抉擇關系在成本控制中大量存在，但還有待對其進行系統(tǒng)的闡述。由于成本對各種活動方案和政策的選擇非常敏感，對成本抉擇關系進行適當?shù)年U述和分析，有助于判斷企業(yè)價值活動和管理措施的變化對成本可能產(chǎn)生的影響。

　　成本抉擇關系是指特定成本動因、措施和方法變動所引起的不同方面成本之間的反向變化關系，以及成本變動與收益變動之間的關系。成本抉擇關系分析是揭示成本抉擇關系的方法體系。

　　研究成本的抉擇關系需要對企業(yè)活動之間，特別是成本動因之間的聯(lián)系有深刻的理解不同產(chǎn)業(yè)和不同企業(yè)會由于價值鏈構(gòu)成的不同和成本動因之間的聯(lián)系不同，各項價值活動之間的關系也會不同，成本抉擇關系的具體內(nèi)容也會有所差異。盡管如此，現(xiàn)有的成本分析方法中，已有不少方法屬于抉擇關系分析方法，只是還有待系統(tǒng)化。成本抉擇關系分析涉及到大量的模型計算，由于成本控制中面臨的抉擇關系分析的內(nèi)容眾多，故本文只揭示存在抉擇關系分析的方面，而不具體探討這些模型。成本抉擇關系分析主要包括兩個方面，一是成本之間的抉擇關系分析，另一方面是成本與收益方面的抉擇關系分析。

　　二、成本之間的抉擇關系分析

　　成本之間的抉擇關系主要表現(xiàn)為活動方式和政策措施的變化導致多個成本（兩個及以上）之間的反向變化。由于多個成本之間的這種互為消長的關系，一項成本的下降以另一項或多項成本的增加為代價，企業(yè)為實現(xiàn)總成本最小的目標，對于有可能引起不同方面成本發(fā)生變化的管理措施和活動，在作出選擇之前，應該進行成本抉擇關系分析，以便作出正確的選擇。概括起來，成本之間較為典型的抉擇關系包括：

　?。ㄒ唬┐尕浻嗀浥康倪x擇。對企業(yè)來說，關鍵在于確定一個最佳訂貨批量，以使有關的存貨成本最小。影響存貨成本的因素有買價、訂貨成本、儲存成本、缺貨成本等，其中最主要的因素是訂貨成本和存貨成本。訂貨成本和儲存成本與采購批量和采購次數(shù)相關。采購的次數(shù)越多，所需的訂貨費用、采購人員的費用等訂貨成本也越多，因為這些費用主要是與采購次數(shù)相關而與采購批量的關聯(lián)度不大。而儲存成本則與每次采購的批量有顯著的聯(lián)系，每次采購的批量越大，所需的儲存成本也就越多。由于企業(yè)在一定時期內(nèi)所需采購的物料數(shù)量基本上是一個定量，因而在采購次數(shù)與采購批量之間存在一種反向變動關系，從而導致訂貨成本和存儲成本之間的反向變化。采購批量或采購次數(shù)的選擇就面臨一種抉擇，如何在訂貨成本和存儲成本之間保持一種平衡，便兩者之和最低?；窘?jīng)濟訂貨批量模型給出了最佳訂貨批量和最佳訂貨次數(shù)。這是一種具有典型意義的成本抉擇關系分析，只是這種類型的抉擇關系較為明確，容易判斷，并且只要不出現(xiàn)嚴重的失誤，這種抉擇關系便容易修正。

　?。ǘ┊a(chǎn)品生產(chǎn)批量的選擇。生產(chǎn)批量是指每次生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量。對成批生產(chǎn)的企業(yè)而言，當某種產(chǎn)品的全年生產(chǎn)量確定以后，為便有關成本最小，應確定全年最佳的投產(chǎn)次數(shù)和每次最佳的投產(chǎn)批量。與分批生產(chǎn)相關的成本主要是調(diào)整準備成本和儲存成本。調(diào)整準備成本與投產(chǎn)次數(shù)呈正比例變化，全年投產(chǎn)次數(shù)越多，調(diào)整準備成本越大。儲存成本與投產(chǎn)批量呈正比例變化，每次投產(chǎn)批量越多，儲存成本越大。由于全年生產(chǎn)量一定，全年投產(chǎn)次數(shù)與每次投產(chǎn)批量存在一種反同變動關系，從而導致調(diào)整準備成本與儲存成本之間的反向變動。投產(chǎn)次數(shù)或投產(chǎn)批量就面臨一種抉擇。

　?。ㄈ┝悖ú考┩赓徟c自制的選擇。企業(yè)生產(chǎn)過程中所需要的某種零件或部件，既可以直接從外部市場購買，也可以利用企業(yè)剩余的生產(chǎn)能力自己生產(chǎn)。零（部件）選擇的取得方式不同，其代價就不一樣。外購成本包括買價、運雜費等。自制成本包括直接材料費、直接人工費、變動性制造費用、生產(chǎn)能力移作他用的機會成本等。零（部件）到底是外購還是自制就面臨一種抉擇。這類關系可以利用成本轉(zhuǎn)折點模型進行分析。

　　（四）等級材料、替代材料的選擇。等級材料和替代材料之間不僅存在質(zhì)量和價格差別，而且也存在加，成本和工藝過程的差別。家具生產(chǎn)廠是購買原木還是板材，是購買木材還是膠合板等屬于這類選擇。

　?。ㄎ澹┰O備技術性能的選擇。設備性能不僅對產(chǎn)品質(zhì)量進而對市場占有率初價格產(chǎn)生影響，而且從成本角度看，設備性能影響到長期成本與短期成本之間的抉擇。設備性能高，投資大，成本的資本化程度高，需要長期分攤的成本高，而且高投人會影響到經(jīng)營的靈活性。但高性能的設備在生產(chǎn)效率、能源和原材料消耗、質(zhì)量檢測成本、合格品率等方面占有優(yōu)勢，設備使用期間的變動成本會有顯著的降低。影響抉擇的主要因素是產(chǎn)量規(guī)模、生產(chǎn)能力利用率和變動成本的降低幅度。這類關系可以利用成本轉(zhuǎn)折點模型進行分析。

　　（六）下游的重構(gòu)與選擇。分銷渠道是通過分銷商銷售還是建立自己的銷售網(wǎng)絡，分銷商銷售是通過批發(fā)商還是直接批售給零售商，建立自己的銷售網(wǎng)絡是按地區(qū)設立銷售隊伍還是按產(chǎn)品設立銷售隊伍等等，屬于這類抉擇關系分析。

　　（七）生產(chǎn)組織方式?，F(xiàn)代生產(chǎn)可以按工藝專業(yè)化和產(chǎn)品專業(yè)化組織生產(chǎn)。工藝專業(yè)化是將相同的生產(chǎn)工藝集中起來，而產(chǎn)品專業(yè)化是按產(chǎn)品生產(chǎn)程序?qū)⑸a(chǎn)線組織起來，工藝專業(yè)化具有更多的靈活性，而產(chǎn)品專業(yè)化具有更高的效率。工藝專業(yè)化可以對設備調(diào)劑使用，減少設備的需要量。產(chǎn)品專業(yè)化可以簡化生產(chǎn)程序，減少中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)運環(huán)節(jié)，并且在多技術員工條件下，可以提高人工的生產(chǎn)效率，削減工作崗位，減少員工的需要量。對生產(chǎn)組織方式的選擇除了需要考慮產(chǎn)品本身的特點外，還需要考慮產(chǎn)品的品種種類和批量的大小。產(chǎn)品的品種種類多，單批生產(chǎn)量小時，以工藝專業(yè)化組織生產(chǎn)可以調(diào)劑使用設備，保持較好的機動性和應變能力。產(chǎn)品品種少，批量大或者是大量大批生產(chǎn)的企業(yè)，按產(chǎn)品專業(yè)化組織生產(chǎn)可以最大限度地發(fā)揮其優(yōu)勢，以降低成本。

　　（八）料規(guī)模。適度的規(guī)模使企業(yè)擁有大范圍活動的能力，從而為企業(yè)以新的方式和更高效率地進行生產(chǎn)提供可能。同時，生產(chǎn)規(guī)模的擴大可以便企業(yè)以較大的產(chǎn)銷數(shù)量來分攤固定性成本和諸如廣告費以及巨額研究開發(fā)費，可以使支持規(guī)模擴大所需要的基礎設施或間接費用的增長低于其擴大的比例，從而使成本降低。規(guī)模的擴大可以降低生產(chǎn)過程中的許多成本，但也會使許多成本大幅度提高，除了擴大規(guī)模增加的折舊等費用外，還會增加因規(guī)模擴大而增加管理費用和銷售費用等。從成本角度看，規(guī)模擴大是否經(jīng)濟受到生產(chǎn)能力利用率、市場規(guī)模和市場份額等諸多因素的影響。

　　三、成本與收益之間的抉擇關系分析

　　成本不是孤立的，成本只有與收人等指標聯(lián)系起來考察才更有價值和意義。單純成本之間的比較是建立在成本的變動不影響收人等指標基礎之上的。而在許多情況下，經(jīng)營活動的變化不僅影響到成本，也影響到收入，判斷任何成本控制措施的合理性，不僅要考慮成本的變動，還要將成本變動與相應的收人變動聯(lián)系起來，從兩者之間的變動關系中考察。一般而言，在市場條件和生產(chǎn)條件相對穩(wěn)定的情況下，成本與收人之間存在同向變動關系。為了增加收入，往往需要追加成本，有意識地追加一項活動的成本，往往是為了改善該項活動的內(nèi)容，以期增加收入。成本與收人的這種關系存在，使得企業(yè)在管理過程中，對于涉及到收人變動和成本變動的管理措施的選擇，要將成本變動和收人變動兩個方面的因素結(jié)合起來進行分析。現(xiàn)有的理論已經(jīng)對此作了大量的研究。

　　成本、業(yè)務量與利潤之間存在依存關系，業(yè)務量的變動會既影響收入，也影響成本，從而會引起利潤的變動。如果業(yè)務量的變動所引起的收入變動大于成本的變動，就可以增加企業(yè)的利潤；反之，如果業(yè)務量的變動所引起的收人變動小于成本的變動，就會減少企業(yè)的利潤。因此，本一量一利之間存在一種抉擇關系。本一量一利分析方法為這類分析提供了分析思路。這種分析可以進一步展開為邊際利潤分析。邊際利潤分析揭示了邊際成本和邊際收人之間的相互關系，當某產(chǎn)品的邊際收人大于邊際成本，邊際利潤大于零時，增加該產(chǎn)品的產(chǎn)銷量就可以增加企業(yè)的利潤；當某產(chǎn)品的邊際收人小于邊際成本，邊際利潤小于零時，只有減少該產(chǎn)品的產(chǎn)銷量才能增加企業(yè)的利潤。

　　機會成本分析也揭示出同樣的思想。一項經(jīng)濟資源往往具有多種用途，但在實際作用中，這些用途之間往往相互排斥，難以兼用。當選取一種用途時，必然要求放棄其他用途，棄其他用途可能帶來的收益。這種被放棄的收益構(gòu)成了所選取的特定用途的機會成本。經(jīng)濟資源自身的成本連同機會成本構(gòu)成了經(jīng)濟資源用于特定方面的總成本。只有當將經(jīng)濟資源用于特定方面所獲得的收人大于包括機會成本在內(nèi)的總成本時，這種選擇才是可以接受的。

　　成本與收益之間的抉擇關系種類繁多，不一而足。這類分析中的關鍵是可行和優(yōu)選標準的設立和運用問題。可行標準較為明確，凡收人大于成本或新增收人大于追加成本時所采取的措施和方法是可行的。優(yōu)選標準主要用在多種措施或方法的比較取舍方面，一般以差量為基礎，新增利潤多者為優(yōu)。從原理和實務來看，這種分析判斷并沒有引起過非議。與此相關聯(lián)，值得惟敲的有三個問題，一是比較范圍問題，以所擬定的措施或方法為比較范圍，需要重點考慮的問題是如何保證更具優(yōu)勢的方案不被遺漏。二是判斷標準的合理性問題，以獲取利潤的高低作為評判標準從企業(yè)范圍來看似乎無可指責，但其中隱含著巨大的資源浪費和危及可持續(xù)發(fā)展的可能。在我國，最為顯著的例子是初級產(chǎn)品的加，出口。如以十倍的初級產(chǎn)品出口換取比利用初級產(chǎn)品深加工出口高一倍的利潤，從企業(yè)選擇角度，能夠獲得高出一倍的利潤自然是一種較好的選擇。從更廣闊的背景看，這種選擇是建立在初級產(chǎn)品的資源來源無限性基礎之上的。資源來源的有限性將動搖這種決策的基礎。盡管社會經(jīng)濟資源的合理利用被排除在企業(yè)決策的視點之外，盡管社會經(jīng)濟資源的合理利用需要國家從產(chǎn)業(yè)政策及相關法律制度上加以規(guī)定和指導，然而在研究企業(yè)行為的合理性和可行性時仍然要考慮到這一問題。以節(jié)約求增產(chǎn)易庭源《資金運動會計理論》包含著提高經(jīng)濟資源利用效能的設想。利用100元的成木獲取50元的利潤和利用200元的成本獲取80無的利潤之間的權衡取舍尚有待作迸一步研究。三是長期視點和風險控制問題。成本控制涉及到長期成本和短期成本之間的關系問題。方案的可行與優(yōu)選涉及到分析問題的時間長度，長期的成本降低有可能需要在短期成本方面進行折衷，短期快速的成本降低措施有可能以犧牲長期成本降低為代價，如何選取分析判斷問題的時間長度也是需要重點考慮的問題之一。如技術開發(fā)，企業(yè)可以考慮以購買專利技術作為企業(yè)的技術開發(fā)策略，大量削減企業(yè)內(nèi)部的技術開發(fā)費用。短期來看，這種方式可以大幅度壓低日常開發(fā)費用，但從長期來看，這會便企業(yè)喪失許多利用技術改善成本發(fā)生基礎條件的機會，由于缺乏自行開發(fā)技術的條件，企業(yè)難以成為先行者，必將使企業(yè)的長期成本降低潛力受到損害。一些長期性的措施，如為了取得規(guī)模經(jīng)濟而擴大投資，為了成為先行者而投入巨額的開發(fā)研究費用，有可能使企業(yè)承擔較大的風險。這一切都需要作更多的探索。

　　成本抉擇關系分析的實質(zhì)是企業(yè)成本動因之間的關系，對成本動因的深刻理解，有助于在影響成本的錯綜復雜的因素中，合理組織企業(yè)的價值活動，改良成本動因，改善和協(xié)調(diào)成本動因之間的聯(lián)系，為長期的成本降低奠定堅實的基礎。