摘　要

　　針對目前大多數(shù)企業(yè)在成本管理的認識和實踐上的不完善性，本文把MBA課程中關(guān)于資源分析的新理論——價值鏈分析法，應(yīng)用于成本管理，從而分析成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素，并通過控制其來重建價值鏈，從戰(zhàn)略高度降低成本，文章還對企業(yè)如何獲得成本優(yōu)勢的持久性進行了分析。

　　關(guān)鍵詞成本管理價值鏈分析法重構(gòu)價值鏈

　　大多數(shù)企業(yè)在成本管理方面容易陷入種種誤區(qū)，如管理者較重視生產(chǎn)成本的控制而忽略對營銷成本、服務(wù)成本和后勤成本的控制；重視對構(gòu)成企業(yè)運作流程的每一個單項活動進行成本分析，而忽視了把握各項活動之間聯(lián)系的高度來審視企業(yè)成本；3，成本分析的方法過分依賴于會計方法和制度，而對沒有納入會計核算范圍的成本行為缺乏分析等等。

　　美國哈佛商學(xué)院MBA課程中就企業(yè)資源分析提出一個新理論——價值鏈分析法，即運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關(guān)系，從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。筆者認為，企業(yè)成本管理的本質(zhì)目標應(yīng)該是通過企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本，贏得成本優(yōu)勢。所以欲借助價值鏈理論，從企業(yè)行為的角度而非會計方法角度來考察企業(yè)成本。本文擬從以下幾個方面來敘述：1，識別企業(yè)自身的價值鏈，并以此來歸集成本和分攤資產(chǎn)；2，從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素；3，通過控制各種影響成本因素或重構(gòu)企業(yè)價值鏈的途徑，從戰(zhàn)略高度上來降低企業(yè)的成本；4，長時間的維持鞏固企業(yè)成本優(yōu)勢，取得成本優(yōu)勢的持久性。

　　一、運用價值鏈分析法確定與成本管理有關(guān)的價值活動企業(yè)的價值活動可以分為五種主要活動和四種輔助活動。五種主要活動包括（1）投入性活動，如收貨、儲存和配置等相關(guān)活動；（2）生產(chǎn)作業(yè)，即將投入轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品的相關(guān)活動；（3）產(chǎn)出性活動，如產(chǎn)成品的運輸、儲存、客戶聯(lián)系、定單處理等；（4）銷售活動，旨在讓顧客了解和購買商品，如廣告、促銷、銷售機構(gòu)的費用等；（5）服務(wù)活動，包括培訓(xùn)、修理、維護保養(yǎng)、部件更新等，旨在提高產(chǎn)品的附加值。

　　四種輔助性活動包括（1）采購活動，指購買用于企業(yè)價值鏈所有投入的活動，如購買原料、用品，購建固定資產(chǎn)等；（2）技術(shù)開發(fā)活動，所有價值活動都涉及技術(shù)成分，如新產(chǎn)品研制、技術(shù)改造、商標、專利、專門技術(shù)、軟件開發(fā)等；（3）人力資源管理活動，包括員工的招聘、培訓(xùn)、發(fā)展、激勵等；（4）企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施，既指廠房設(shè)施、機器設(shè)備等硬件，也包括總體管理、計劃、財務(wù)、法律、質(zhì)量管理、公共關(guān)系等大量軟件。

　　企業(yè)的價值活動還有其他分類，如根據(jù)所生產(chǎn)產(chǎn)品的關(guān)系，可分為三種：1，直接活動，指直接為買方創(chuàng)造價值的活動，如供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等活動；（2）間接活動，指保證直接活動的持續(xù)成為可能的活動，這類活動范圍廣，內(nèi)容多，容易忽視；（3）質(zhì)量保證活動，指那些確保企業(yè)各項價值活動質(zhì)量的活動，如商標注冊、聘請法律顧問、兼并收購等資產(chǎn)重組等活動。這種分類對于成本管理有實際意義，值得注意的是，間接活動和質(zhì)量保證活動的成本，在企業(yè)的成本管理中尚未得到正確認識和足夠重視，本文將著重說明。

　　二，以企業(yè)價值鏈來歸集和分攤成本從成本管理的角度而言，企業(yè)的價值活動即成本行為。管理者能抓住企業(yè)成本的主要組成部分，而那些目前所占比例較小，但正處于增長狀態(tài)，并且最終能改變企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的價值活動卻容易被忽視，把價值鏈分析方法應(yīng)用于成本管理，可能會克服這一點。

　　企業(yè)每項價值活動的成本包括：

　　1，外購經(jīng)營投入成本：為生產(chǎn)而投入的原材料、儲備物資、低值易耗品；2，人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘、錄用、安置等），人力資源發(fā)展成本（在職教育、崗位培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)、進修等），人力資源保持成本（工資、獎金、福利、醫(yī)療、住房、社會保險等），人力資源離職成本（退休人員工資福利、職位空缺損失、職位交替前后效率損失；3，資本化費用：指受益期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的支出。如固定資產(chǎn)（建筑物、機器設(shè)備、勞動工具、運輸工具等），無形資產(chǎn)（專利、商標等），遞延資產(chǎn)（企業(yè)開辦注冊費等前期費用、裝潢費、租借設(shè)備的改良支出等）。

　　在成本管理中，企業(yè)必須將以上成本分攤到價值鏈的各項價值活動中去，分攤的目的是產(chǎn)生一個反映成本分布的價值鏈，比較各價值活動的成本的分布，從而找出可以改善成本的突破口。

　　如何分攤成本？總的原則是：外購經(jīng)營投入成本和人力資源成本應(yīng)分攤到它們發(fā)生的活動中去；資本化費用分攤到使用、控制它們或者對其使用影響較大的活動中去。通常采用三種分攤方法：1，當成本與企業(yè)價值活動的因果關(guān)系可以直接認定時，可直接分攤，如生產(chǎn)成本；2，雖不能認定直接關(guān)系，但可確認會產(chǎn)生未來收益時，可以根據(jù)資產(chǎn)特性分攤，如固定資產(chǎn)按受益期計提折舊，無形資產(chǎn)計提攤銷金額等；3，既無因果關(guān)系，又不能預(yù)計其效益，則成本在當期立即確認為費用，如利息、業(yè)務(wù)招待費、訴訟費等立即計算為當期費用。

　　以上成本分攤應(yīng)以某一會計年度或者經(jīng)營年度為時期界限，它有別于會計記帳的分攤，這種成本分攤的數(shù)據(jù)主要是供戰(zhàn)略決策參考，故精確度要求可根據(jù)成本效益原則調(diào)整，適可而止。

　　通過成本歸集和分攤，可以發(fā)現(xiàn)過去未被重視的間接活動成本和質(zhì)量保證活動成本之和，占總成本的比例，遠遠超過管理者原先的估計，而且隨著現(xiàn)代企業(yè)面臨知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，在信息技術(shù)方面的投入會加大，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、自動化系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)的建立，使得非直接成本在總成本中的比重有越來越大的趨勢。

　　三，影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性因素企業(yè)是環(huán)境的產(chǎn)物，企業(yè)外部和內(nèi)部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價值行為發(fā)生著影響，并進而影響著企業(yè)的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價值行為；但也應(yīng)看到又沒有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一因素，即企業(yè)成本是一個多元函數(shù)。分析企業(yè)價值活動的影響因素，有助于企業(yè)從來源上判斷其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認識。

　　結(jié)合《管理學(xué)》、《財務(wù)管理學(xué)》、《生產(chǎn)管理學(xué)》、《市場營銷學(xué)》等學(xué)科的基本理論，以及眾多企業(yè)成本管理實踐，可以發(fā)現(xiàn)以下影響成本的結(jié)構(gòu)性因素：

　　第一，企業(yè)規(guī)模選擇。規(guī)模的擴張導(dǎo)致了專業(yè)化協(xié)作、技術(shù)管理水平等諸生產(chǎn)要素達到一種新的配置比例平衡，激發(fā)出新的生產(chǎn)力，顯著降低了成本。但是，當規(guī)模超過一定程度，會導(dǎo)致協(xié)調(diào)的復(fù)雜性和管理效率的降低，生產(chǎn)的自然條件趨于惡化，即規(guī)模經(jīng)濟超出臨界點，轉(zhuǎn)化為規(guī)模不經(jīng)濟。企業(yè)要把規(guī)模調(diào)整到恰當?shù)某潭?，以取得盡可能低的成本。

　　第二，級差地租效應(yīng)。地理位置顯然是影響企業(yè)成本的一個獨立性因素，地理位置導(dǎo)致了企業(yè)在勞動力、管理、能源、基礎(chǔ)設(shè)施、原材料、產(chǎn)品消費需求、運輸模式、通訊、工資水平、稅收負擔等方面的差異。地理位置優(yōu)越的企業(yè)有可能取得超過社會平均利潤的超額利潤。企業(yè)的地理位置有其歷史、產(chǎn)業(yè)規(guī)模、國家政策等的外部原因，但這不等于說企業(yè)在這方面無所作為。企業(yè)可以重新設(shè)計其開展價值活動的地點，甚至可以搬遷基礎(chǔ)設(shè)施，盤活、置換地產(chǎn)等方法來降低成本。

　　第三，學(xué)習(xí)知識效應(yīng)。企業(yè)進入某一產(chǎn)業(yè)后，隨著時間的推移，企業(yè)會在生產(chǎn)的決策計劃、組織調(diào)度、提高勞動效率、改進運作流程、資產(chǎn)利用效率等方面，發(fā)現(xiàn)和學(xué)習(xí)到眾多降低成本的機理和經(jīng)驗，這種學(xué)習(xí)活動所帶來的直接結(jié)果是企業(yè)產(chǎn)品的單位成本下降。這就是學(xué)習(xí)知識效應(yīng)，或稱知識溢出效應(yīng)。這種效應(yīng)既可以使企業(yè)通過學(xué)習(xí)獲得降低成本的經(jīng)驗，也同時因其自身知識在整個產(chǎn)業(yè)內(nèi)的溢出，又使企業(yè)喪失成本優(yōu)勢的持久性。

　　第四，生產(chǎn)能力的利用程度企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度不僅取決于環(huán)境條件和競爭對手的投資行為，也可以通過企業(yè)生產(chǎn)和營銷策略的選擇而置于企業(yè)自身控制之下。企業(yè)在每一生產(chǎn)周期的不同階段，其生產(chǎn)能力利用率更多地受到季節(jié)性、周期性和其他導(dǎo)致需求波動因素的影響，對這種利用率的變化的調(diào)控水平，決定了企業(yè)成本削減或增加的合理程度。

　　第五，整合和聯(lián)系。

　　整合問題涉及到企業(yè)對外協(xié)作的態(tài)度，也即自制還是外購的戰(zhàn)略。過多的自制，會使企業(yè)經(jīng)營方向向縱深化發(fā)展，但會造成企業(yè)資源分散，經(jīng)營日趨凝重，對市場反應(yīng)遲鈍；而過多的外購，會使企業(yè)過分依賴外界，自身發(fā)展專業(yè)化。這兩種情況都不利于企業(yè)降低成本。適當?shù)乩谜?，可以避免利用高于自制成本的市場成本，使企業(yè)回避侃價能力較強的供應(yīng)商，并帶來聯(lián)合作業(yè)的經(jīng)濟性。企業(yè)有時要解除整合，此時除了應(yīng)考慮此舉是否有利于降低成本，還應(yīng)考慮是否有損于企業(yè)戰(zhàn)略。聯(lián)系問題是包括企業(yè)價值鏈的內(nèi)部聯(lián)系和營銷渠道內(nèi)的縱向聯(lián)系。價值鏈中活動是相互聯(lián)系的，改變其中一項活動的實施方式，有時會產(chǎn)生意想不到的降低成本的結(jié)果。

　　四，尋求成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑企業(yè)獲得成本優(yōu)勢的途徑有兩條：一是針對以上提出的影響成本的結(jié)構(gòu)性諸因素，根據(jù)重要性原則選擇占總成本比重大的價值活動，控制或改變影響它們的結(jié)構(gòu)性因素，來獲得成本優(yōu)勢；二是再造原有的價值鏈，采用效率更高的方式來設(shè)計、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品。

　?。ㄒ唬┛刂朴绊懗杀镜慕Y(jié)構(gòu)性因素1，選擇規(guī)模?？梢杂脠D象來說明通過選擇規(guī)模達到降低成本的目的。圖1說明了三種不同規(guī)模的成本結(jié)構(gòu)，甲、乙和丙分別代表規(guī)模小、中、大企業(yè)的平均成本曲線，根據(jù)市場需求選擇規(guī)模。如需求為Q1時，則規(guī)模選甲，因為此時甲的平均成本A1較低；同理，當需求無Q3時，選擇乙規(guī)模，平均成本A2較低。而丙代表的規(guī)模，只有在需求相當大時才是可取的。如上海華聯(lián)超市的連鎖店在35家以下是虧損的，當發(fā)展到35至70家時是微利，目前已發(fā)展為165家，成本利潤率達12%. 2，控制地理位置因素。此因素在企業(yè)生產(chǎn)空間組織、原料和產(chǎn)品運輸分配方面對成本發(fā)生影響。選擇地理位置要考慮：靠近原料產(chǎn)地；能源供應(yīng)充足；水源有保證；氣侯適宜；運輸成本相對低；人力資源分布；接近消費市場；社會文化習(xí)俗影響；教學(xué)科研機構(gòu)的分布等。

　　3，學(xué)習(xí)知識管理。學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)使得企業(yè)加強學(xué)習(xí)管理成為必須。企業(yè)應(yīng)結(jié)合競爭戰(zhàn)略制定學(xué)習(xí)戰(zhàn)略目標，對戰(zhàn)略知識進行評估以確定知識技術(shù)換代周期，確定支持學(xué)習(xí)戰(zhàn)略的組織結(jié)構(gòu)，把學(xué)習(xí)納入評聘合同并作為人事評價依據(jù)，審定內(nèi)部培訓(xùn)計劃和學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)效率和質(zhì)量，確定趕超競爭對手的切入點和基準點。對于知識溢出要保持必要的戒備心理和防范措施，運用法律手段保護知識產(chǎn)權(quán)。企業(yè)應(yīng)充分利用國際互聯(lián)網(wǎng)INTERNET，熟悉世界金融市場、資本市場、人才市場、同行業(yè)市場的運作、發(fā)展趨勢，對各種機會和危機要具有一定前瞻性。深圳華為高科技公司由于善于分析世界市場變化情況，并采取一定防范措施，在幾年前的金融風(fēng)波中受損甚微。

　　4，均衡生產(chǎn)作業(yè)和調(diào)節(jié)市場需求波動。

　　企業(yè)可從生產(chǎn)和銷售兩個環(huán)節(jié)予以控制。生產(chǎn)過程控制的目的是預(yù)防和制止生產(chǎn)中脫離目標的偏差，保證生產(chǎn)的均衡和穩(wěn)定。平衡線法、圖表控制法、生產(chǎn)卡法等都被證明在節(jié)省成本方面是行之有效的。在銷售上，通過策劃在一定程度上調(diào)節(jié)需求波動，如把產(chǎn)品拓展到周期性、季節(jié)性不明顯的產(chǎn)品中去，研究需求量穩(wěn)定的客戶，旺季撤淡季奪，把競爭者擠到需求波動大的細分市場。

　　5，識別聯(lián)系和恰當整合價值鏈內(nèi)部的成本因素往往是相互聯(lián)系的，企業(yè)如能準確認識這種聯(lián)系并加以利用，是可以改變成本狀況的。如企業(yè)質(zhì)量成本是由預(yù)防檢驗成本和產(chǎn)品損失成本兩部分構(gòu)成的，前者成本加大了，產(chǎn)品質(zhì)量上去了，則損失成本就會降低，反之，前者小后者就大，只有兩者之和最小，才是最優(yōu)質(zhì)量成本。同理，可以控制存貨成本和持有現(xiàn)金成本。整合和解散，都具備降低成本的可能性，系統(tǒng)地、全面地、恰當?shù)剡\用整合是非常必要的。聯(lián)想電腦公司在廣東東莞開設(shè)了200多家零部件工廠、20多家總裝調(diào)試中心，成本優(yōu)勢明顯，是正確認識和處理整合和聯(lián)系的典范。

　?。ǘ┰僭靸r值鏈重構(gòu)價值鏈能夠取得重大成本優(yōu)勢，源自兩個機理：其一，再造不等于改進，價值鏈重構(gòu)將從根本上改變成本結(jié)構(gòu)；其二，企業(yè)在經(jīng)歷了一段曲折后重新確認影響成本的重大因素，從而改變其競爭基礎(chǔ)。再造價值鏈方法如：采用不同的工藝；利用自動化差異；變間接銷售為直接銷售；采用新的分銷渠道；前向（朝原料）或后向（朝產(chǎn)品）整合等。

　　舉兩例，一是日本資生堂一直企望通過本部的分銷渠道將產(chǎn)品（化妝品）打入中國，但進展甚微，后在上海浦東搞合資，直接在中國產(chǎn)銷，這一重構(gòu)價值鏈舉措，大幅降低了關(guān)稅、運費和人工成本。二是美國西南航空公司曾長期穿梭于大機場，與眾多大公司正面交鋒，盈利不佳，后來另辟溪徑，在中小城市間提供短程廉價服務(wù)：停機到再起飛只要15分鐘，以增加航班密度，相當于延長航程；機上不設(shè)頭等艙、不指定座位、不供餐，以削低票價；乘客可到登機口自動售票機購票，以節(jié)省傭金；全部投入新的波音飛機，以降低維修成本，這樣再造了價值鏈，獲得明顯的成本優(yōu)勢。

　　五，長期維持、鞏固成本優(yōu)勢成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略性價值取決于其持久性：只有當企業(yè)成本優(yōu)勢的來源，對于競爭者來說，是難以復(fù)制和模仿的，成本的持久性才會存在。維持成本優(yōu)勢的基本思路有兩條：一是開發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來源，并擴張其數(shù)量；二是構(gòu)筑壁壘（如同國際貿(mào)易中的關(guān)稅壁壘），以防止經(jīng)驗擴散而競爭者入侵。具體操作如建立同盟取得特許經(jīng)營權(quán)，保持級差地租，尋求政府政策扶持，謀求市場壟斷地位等，均可成為持久性成本優(yōu)勢的來源。

　　例如四川長虹近年不斷大打價格戰(zhàn)，憑借低價位爭奪市場份額，通過取得令競爭對手望洋興嘆的市場規(guī)模來開發(fā)和拓展成本優(yōu)勢的持久性來源。又比如，美國微軟公司是依靠創(chuàng)造專有排他的“視窗”O(jiān)ffice軟件，并運用保護知識產(chǎn)權(quán)的法律條款等壁壘，來鞏固其駭世驚俗的成本優(yōu)勢。1998年微軟與通用汽車公司（全球500強之首）相比，銷售額是后者的5%，而利潤卻占44%，股票市場價值是后者的2.4倍，成本優(yōu)勢可見一斑。

　　綜上所述，在企業(yè)成本管理中運用價值鏈分析方法的關(guān)鍵在于，認真分析和認定影響成本的結(jié)構(gòu)性因素，然后針對這些因素尋求成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑，并開發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來源，才能維持和鞏固成本優(yōu)勢。