在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，先進(jìn)的管理理念與方法迅速在世界各國(guó)傳播和普及。密切聯(lián)系管理與會(huì)計(jì)，作為決策支持系統(tǒng)，以提高企業(yè)管理效率和經(jīng)濟(jì)效益為目的的管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐亦呈全球趨同（global convergence）之勢(shì)。我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀如何？是否與全球管理會(huì)計(jì)實(shí)踐趨同？加入WTO后我國(guó)管理會(huì)計(jì)環(huán)境有何變化？本文試圖就這些問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的幾點(diǎn)建議。

　　我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的國(guó)際差距

　　我們查閱了自1995年以來(lái)的近十種國(guó)際性會(huì)計(jì)期刊上面所登載的介紹各國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的文章，發(fā)現(xiàn)許多國(guó)家采用相同或相似的管理會(huì)計(jì)方法，其中傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法如標(biāo)準(zhǔn)成本法、全面預(yù)算、本量利分析（CVP）、盈虧平衡分析（BEP）、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，投資評(píng)估技術(shù)（回收期法，內(nèi)含報(bào)酬率、凈現(xiàn)值法）等在各國(guó)已獲得了較為普遍的應(yīng)用。相關(guān)資料表明澳大利亞99%的企業(yè)采用全面預(yù)算，86%的企業(yè)運(yùn)用CVP.東歐轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家波蘭自20世紀(jì)90年代早期開(kāi)始使用管理會(huì)計(jì)技術(shù)，至今47%的企業(yè)使用BEP分析，50%以上的企業(yè)進(jìn)行成本與財(cái)務(wù)預(yù)算。

　　至于20世紀(jì)80年代中后期到90年代早期在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家所興起的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，如戰(zhàn)略成本管理方法（價(jià)值鏈分析法、作業(yè)成本法即ABC、目標(biāo)成本法即TC、產(chǎn)品生命周期成本法即LCC、結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析法、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析法與標(biāo)桿制度、產(chǎn)品屬性成本計(jì)算等）、戰(zhàn)略投資評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)法（平衡記分卡即BSC）以及品牌價(jià)值預(yù)算與監(jiān)督（brand value budgeting and monitoring）、競(jìng)爭(zhēng)地位監(jiān)督（competitive position monitoring）、戰(zhàn)略定價(jià)（strategic pricing）等，經(jīng)過(guò)近十年來(lái)的理論探索和實(shí)際運(yùn)用，如今已作為提高管理效率的重要方法而被各國(guó)企業(yè)普遍效仿。相關(guān)資料表明，美國(guó)在1996年已經(jīng)或計(jì)劃采納ABC法的企業(yè)為74%，1994年英國(guó)達(dá)到69%，比利時(shí)達(dá)70%.1998年澳大利亞ABC使用程度達(dá)56%，BS達(dá)88%，LCC達(dá)70%.Luther and Longden在2001年進(jìn)行的一項(xiàng)有關(guān)南非管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的調(diào)查表明，雖然傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法（如全面預(yù)算，變動(dòng)成本法等）仍然在企業(yè)發(fā)揮重要作用，但BSC，ABC，ABM（作業(yè)基礎(chǔ)的管理），ABB（作業(yè)基礎(chǔ)的預(yù)算）也在企業(yè)管理實(shí)踐中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。

　　就我國(guó)而言，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用已達(dá)到一定程度，如楊雄勝等（2001）的問(wèn)卷調(diào)查表明，CVP的運(yùn)用程度達(dá)68.5%，標(biāo)準(zhǔn)成本法達(dá)30.1%，全面預(yù)算43.8%，責(zé)任會(huì)計(jì)38.4%，敏感性分析17.8%，投資可行性分析71.2%.但也有值得改進(jìn)和提高的地方，如國(guó)外行之有效的彈性預(yù)算、零基預(yù)算方法在我國(guó)企業(yè)并未普遍采用。從孟焰（2002），馮巧根（2002）等對(duì)我國(guó)企業(yè)了解和運(yùn)用新興的管理會(huì)計(jì)方法的調(diào)查結(jié)果來(lái)看，則不容樂(lè)觀。除了ABC、TC在我國(guó)企業(yè)有一定的運(yùn)用程度（ABC12.7%，TC21.2%）之外，其它如BSC4.3%，LCC3.3%，顯示出我國(guó)企業(yè)對(duì)新興的管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用僅處于起步階段，而且更令人憂慮的是我國(guó)實(shí)務(wù)界對(duì)這些新興的管理會(huì)計(jì)方法和理念所知甚少，有的甚至完全不知。據(jù)孟焰（2002）調(diào)查，在冶金行業(yè)企業(yè)中，對(duì)ABC或ABM不了解或僅了解一些的為58.7%，BSC為91.3%.

　　這些數(shù)據(jù)說(shuō)明，一些傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法如各種預(yù)算方法、本量利分析等在我國(guó)有待普及。而更為急迫的是新興的先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法在我國(guó)的運(yùn)用程度太低，與其他國(guó)家的差距甚大。但在全球競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，這些國(guó)家亦是我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，如此大的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐差距，必將影響我國(guó)企業(yè)的管理效率，從而影響我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

　　我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐改進(jìn)的環(huán)境動(dòng)因分析

　　全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境與我國(guó)企業(yè)的效率差距

　　加入WTO使我國(guó)真正全面地融入了全球經(jīng)濟(jì)，這一方面為我國(guó)企業(yè)帶來(lái)了前所未有的發(fā)展機(jī)遇，另一方面也使我國(guó)企業(yè)面臨著日趨激烈的全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。而我國(guó)企業(yè)若要在全球市場(chǎng)上站穩(wěn)腳跟，并占有一定的市場(chǎng)份額，必須要具備與世界各國(guó)企業(yè)相抗衡的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。企業(yè)效率高低是競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力強(qiáng)弱的主要標(biāo)志。而據(jù)中國(guó)企業(yè)聯(lián)合會(huì)、中國(guó)企業(yè)家協(xié)會(huì)2002年對(duì)中國(guó)企業(yè)500強(qiáng)的調(diào)查并與世界企業(yè)500強(qiáng)進(jìn)行比較的資料來(lái)看，我國(guó)企業(yè)效率與世界先進(jìn)企業(yè)相比，還存在較大差距。2002年我國(guó)500強(qiáng)企業(yè)平均利潤(rùn)74百萬(wàn)美元，世界500強(qiáng)企業(yè)平均利潤(rùn)為612.18百萬(wàn)美元，僅相當(dāng)于世界500強(qiáng)平均利潤(rùn)的12.06%.當(dāng)然導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)效率總體偏低的原因很多，除了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力和企業(yè)規(guī)模之外，我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的問(wèn)題亦是十分突出的，如我國(guó)的企業(yè)成本管理水平仍然需要大力提高。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)能源利用率為32%左右，比國(guó)外先進(jìn)水平低10多個(gè)百分點(diǎn)，另外，我國(guó)企業(yè)的管理費(fèi)用和其他交易費(fèi)用普遍較高，入世后單個(gè)勞動(dòng)力成本低廉的優(yōu)勢(shì)，亦會(huì)被勞動(dòng)人數(shù)總量多所抵消。因此，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力是我國(guó)企業(yè)當(dāng)前無(wú)法回避的挑戰(zhàn)。如何提升企業(yè)管理水平呢？中國(guó)企業(yè)聯(lián)合會(huì)2002年所作的企業(yè)家看入世的問(wèn)卷調(diào)查表明，72.5%的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為應(yīng)從學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)管理理論入手，應(yīng)將現(xiàn)代管理方法與企業(yè)自主創(chuàng)新相結(jié)合，注重加強(qiáng)管理培訓(xùn)以及與管理咨詢機(jī)構(gòu)合作。顯然我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者當(dāng)前切實(shí)感受到了學(xué)習(xí)和運(yùn)用國(guó)外先進(jìn)管理方法的重要性，先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法的推廣和運(yùn)用因而成為了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者迫于環(huán)境壓力的現(xiàn)實(shí)需求。

　　國(guó)有資產(chǎn)管理改革逐步深化與企業(yè)激勵(lì)約束機(jī)制的健全

　　實(shí)際上，對(duì)于先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，環(huán)境壓力只是催生了現(xiàn)實(shí)需求，而企業(yè)是否最終選擇花費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力去推廣應(yīng)用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐還依賴于針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的激勵(lì)和約束機(jī)制的健全。我國(guó)當(dāng)前正在進(jìn)行的新一輪的國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革，建立了新的管人、管事和管資產(chǎn)相結(jié)合的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，并于2003年5月27日頒布了《國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理?xiàng)l例》。該條例明確規(guī)定了國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)履行出資人，也即委托人的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)建立健全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的企業(yè)負(fù)責(zé)人（即代理人）選用機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制。具體包括建立企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核制度，與企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂業(yè)績(jī)合同，根據(jù)業(yè)績(jī)合同對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行年度考核和任期考核，并根據(jù)考核結(jié)果給予獎(jiǎng)懲。這說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度日趨完善，企業(yè)委托代理關(guān)系逐步明晰，企業(yè)的主要管理者現(xiàn)已面臨提高其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的巨大壓力和動(dòng)力，因而改進(jìn)企業(yè)管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益成為了經(jīng)營(yíng)管理者自發(fā)的、主動(dòng)的追求，推廣和運(yùn)用現(xiàn)代先進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法成為了我國(guó)企業(yè)管理者的理性選擇。

　　企業(yè)信息化建設(shè)

　　企業(yè)信息化是指利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)和通訊技術(shù)，支持企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、服務(wù)等諸多環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)信息采集、加工和管理的系統(tǒng)化、網(wǎng)絡(luò)化、集成化，信息流通的高效化和實(shí)時(shí)化，最終實(shí)現(xiàn)全面供應(yīng)鏈管理和電子商務(wù)。企業(yè)信息化建設(shè)在我國(guó)受到高度重視，十五規(guī)劃和十六大報(bào)告均將以信息化帶動(dòng)工業(yè)化作為我國(guó)的發(fā)展戰(zhàn)略，信息化與工業(yè)化結(jié)合亦成為我國(guó)新型工業(yè)化道路的特色之一。為了推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的信息化建設(shè)，2000年初，國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合信息產(chǎn)業(yè)部、科技部共同發(fā)起了企業(yè)信息化工程。并根據(jù)我國(guó)企業(yè)和社會(huì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，提出了系統(tǒng)規(guī)劃、分步實(shí)施的策略與三個(gè)階段性的目標(biāo)，即第一階段建立工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)控制信息系統(tǒng)，第二階段建立企業(yè)內(nèi)部的管理信息系統(tǒng)，第三階段建立基于互聯(lián)網(wǎng)的企業(yè)電子商務(wù)系統(tǒng)。自企業(yè)信息化工程開(kāi)展三年多來(lái)，由于政府的大力推動(dòng)（如在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展多層次的培訓(xùn)和總結(jié)推廣聯(lián)想、海爾等企業(yè)信息化的經(jīng)驗(yàn)），和企業(yè)的不懈努力，迄今已取得了明顯成效，至少第一、二個(gè)階段性目標(biāo)在相當(dāng)一部分企業(yè)基本完成，我國(guó)企業(yè)的信息技術(shù)基礎(chǔ)得到了迅速提高，基于信息技術(shù)的生產(chǎn)技術(shù)（如FMS、CIMS）也有一定的發(fā)展，以數(shù)據(jù)管理為基礎(chǔ)的科學(xué)管理意識(shí)也大大增強(qiáng)。這表明我國(guó)企業(yè)信息化建設(shè)為推廣應(yīng)用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念和方法已經(jīng)或正在創(chuàng)建良好的基礎(chǔ)條件。

　　改進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的建議

　　前述分析表明，改進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，學(xué)習(xí)與推廣國(guó)際上先進(jìn)適用的管理會(huì)計(jì)方法已成為我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求和理性選擇。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前創(chuàng)新與推廣運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理念和方法的現(xiàn)狀，我們提出如下三點(diǎn)建議：

　　政府相關(guān)部門(mén)、教育與研究機(jī)構(gòu)、職業(yè)團(tuán)體、管理咨詢公司以及企業(yè)等各方各負(fù)其責(zé)，通力合作，快速有效地創(chuàng)新和推廣先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。政府可組織相關(guān)力量來(lái)積極推廣創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。教育和研究機(jī)構(gòu)、管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織和管理咨詢公司可利用各自優(yōu)勢(shì)大力宣傳和推廣典型成功案例并具體指導(dǎo)各企業(yè)運(yùn)用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法。企業(yè)各部門(mén)尤其是高層領(lǐng)導(dǎo)的支持和堅(jiān)持至關(guān)重要。這是國(guó)外（如澳大利亞、芬蘭等）成功推廣先進(jìn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的主要經(jīng)驗(yàn)。而我國(guó)企業(yè)在創(chuàng)新與推廣管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的過(guò)程中，尚未形成上述合力。并且企業(yè)主要依靠自主創(chuàng)新，較少利用理論界的知識(shí)優(yōu)勢(shì)，也缺乏來(lái)自其他渠道的推動(dòng)和幫助。如我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)成功推廣運(yùn)用作業(yè)成本法（2001，林斌等），也主要是由鐵道部14個(gè)局財(cái)務(wù)主管自主進(jìn)行學(xué)習(xí)引進(jìn)和研究開(kāi)發(fā)。這種現(xiàn)狀應(yīng)加以改進(jìn)，思路之一是成立由實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)師與理論界部分人員所組成的管理會(huì)計(jì)師職業(yè)組織，當(dāng)前，在我國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)一個(gè)創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)實(shí)踐推廣分會(huì)應(yīng)該說(shuō)是較為現(xiàn)實(shí)可行的選擇。

　　學(xué)術(shù)界應(yīng)深入企業(yè)實(shí)際，去創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)實(shí)踐并且探索和解決先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法在推廣運(yùn)用過(guò)程中所遇到的問(wèn)題。近年來(lái)，我國(guó)學(xué)術(shù)界正在積極努力以增進(jìn)對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的了解，進(jìn)行了我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究，并取得了豐富的研究成果。但學(xué)者們雖然很好地描述和總結(jié)了現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，卻很少參與創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)實(shí)踐或者研究先進(jìn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在推廣應(yīng)用過(guò)程中的具體問(wèn)題，因而學(xué)術(shù)界的作用尚未充分發(fā)揮。

　　加大對(duì)實(shí)務(wù)界的先進(jìn)管理會(huì)計(jì)理念與方法的培訓(xùn)力度。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)各層次管理者所參加的培訓(xùn)應(yīng)該說(shuō)不算少，但包括高等院校和管理咨詢公司在內(nèi)的各培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所提供的培訓(xùn)內(nèi)容卻忽略了先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念與方法，而這些內(nèi)容實(shí)際上是管理者應(yīng)該了解和掌握的，如前述的戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略投資評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等。我們查閱了近年來(lái)大量的報(bào)刊雜志所提供的管理培訓(xùn)項(xiàng)目和培訓(xùn)內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)無(wú)論是短期的專(zhuān)題培訓(xùn)，還是較長(zhǎng)期的針對(duì)實(shí)務(wù)人員的MBA與EMBA的培訓(xùn)，都很少涉及當(dāng)今先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念與方法，雖然有的專(zhuān)題培訓(xùn)中涉及到了預(yù)算和成本控制等內(nèi)容，但缺乏先進(jìn)性和系統(tǒng)性。另外，當(dāng)今我國(guó)許多機(jī)構(gòu)（包括一些高等院校）所設(shè)置的MBA和EMBA的培訓(xùn)課程中，基本上將管理會(huì)計(jì)課程排除在外，這與國(guó)外同類(lèi)培訓(xùn)中對(duì)管理會(huì)計(jì)理念與方法的重視不協(xié)調(diào)。

　　總之，在經(jīng)濟(jì)全球化與全球管理會(huì)計(jì)實(shí)踐逐步趨同的背景下，我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的國(guó)際差距及其改進(jìn)問(wèn)題應(yīng)引起實(shí)務(wù)界和理論界的重視。有關(guān)各方應(yīng)充分發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢(shì)，來(lái)共同推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的改進(jìn)，以提升我國(guó)企業(yè)的管理水平，增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。