高技術(shù)企業(yè)是具有較強(qiáng)的研究開發(fā)能力的智力密集型企業(yè)。它是利用當(dāng)代尖端技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。高技術(shù)企業(yè)競爭的成敗不再取決于物質(zhì)資本，而是取決于非物質(zhì)資本，特別是智力資本；產(chǎn)品創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新在企業(yè)生存與發(fā)展中所起的作用越來越大，成為企業(yè)運(yùn)營的主要對象。由于高技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型、資本密集型等企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源存在著本質(zhì)的區(qū)別，因此高技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不能簡單地套用傳統(tǒng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算模式。

　　隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，智力資本的核算開始引起管理界的重視。1995年5月瑞典第一大保險(xiǎn)和金融服務(wù)公司——斯堪地亞（Skandia）公開發(fā)表了世界上第一份智力資本年度報(bào)告。之后，有些學(xué)者從支持管理決策的角度來研究智力資本的核算框架，注重服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，提供的是創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值能力方面的信息，但難以滿足企業(yè)外部信息使用者對智力資本信息的需求。并且他們都過于追求量化指標(biāo)的核算，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確、全面地報(bào)告企業(yè)智力資本的狀況。為適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，研究高技術(shù)企業(yè)智力資本的核算問題，對于促進(jìn)高技術(shù)企業(yè)的健康快速發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、智力資本的含義與特征

　　關(guān)于智力資本概念的內(nèi)涵與外延，至今國內(nèi)外學(xué)術(shù)界還沒有達(dá)成一致的觀點(diǎn)�；�于他們研究的結(jié)果，筆者將智力資本定義為一種可規(guī)范化、可以被掌握并施以影響以產(chǎn)生更高價(jià)值的資本。它是人力資本的核心和高級形式，其作用在于能夠給企業(yè)帶來更大的未來收益。從會(huì)計(jì)核算的角度看，“智力”是人力資本中最具價(jià)值和最稀缺的科研人員的科研創(chuàng)新能力和企業(yè)家的資源配置能力。這兩者進(jìn)入企業(yè)便成為智力資本，它是以人的智力作為產(chǎn)權(quán)要素確認(rèn)和反映的資本。

　　智力資本在價(jià)值屬性上與物質(zhì)資本存在重大差別，呈現(xiàn)以下特征：（1）增值性。物質(zhì)資本只能轉(zhuǎn)移價(jià)值，而且隨著使用會(huì)逐漸磨損，而智力資本不僅能維持自身價(jià)值，而且還能使價(jià)值不斷增值，創(chuàng)造出超過自身價(jià)值的價(jià)值。因?yàn)槿说闹�識(shí)與技能在受教育過程及實(shí)踐應(yīng)用中能不斷提高。

　　高技術(shù)企業(yè)產(chǎn)出的增長主要依賴于智力資本投入的增長。

　�。�2）易波動(dòng)性。一方面，由于智力資本不能與其載體相分離，所以智力資本隨著其載體的生命健康狀態(tài)的變化而變化；另一方面，智力資本以知識(shí)和能力為核心，而知識(shí)和能力是必須經(jīng)常更新的，一旦智力資本的載體不能及時(shí)更新自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，則其原來的智力存量可能大幅貶值。

　�。�3）人身依附性。物質(zhì)資本在空間上與其所有者可以相對分離，它可以由某個(gè)人所有，也可以歸屬某個(gè)集體所有、共同分割其所有權(quán)。智力資本所有權(quán)總是與其載體融為一體，不可分割，其使用權(quán)卻可歸他人使用，但必須獲取報(bào)酬且應(yīng)分享企業(yè)的剩余。智力資本參與企業(yè)稅后利潤的分配，將成為高技術(shù)企業(yè)稅后利潤分配的主要方式，是會(huì)計(jì)核算過程中無法回避的問題。（4）稀缺性。智力資本所有者的思維活動(dòng)可分為潛意識(shí)、一般意識(shí)和超意識(shí)三個(gè)層面，潛意識(shí)和超意識(shí)這兩個(gè)層面的活動(dòng)過程往往是孤立和不連續(xù)的，具有超常性、罕見性和不可模仿性。

　　二、智力資本的確認(rèn)與計(jì)量

　　智力資本的確認(rèn)是依據(jù)高技術(shù)企業(yè)的初始產(chǎn)權(quán)安排，辨認(rèn)智力資本能否、怎樣進(jìn)入核算系統(tǒng)以及如何反映智力資本價(jià)值的過程。高技術(shù)企業(yè)離開了核心的智力資本，如離開了掌握專門技術(shù)的專家或企業(yè)家人才，就無法運(yùn)轉(zhuǎn)。同時(shí)，在高技術(shù)企業(yè)，科技開發(fā)、知識(shí)創(chuàng)新存在很多的不確定性，面臨的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分散帶來的收益空間都很大。因此，分成合約是高技術(shù)企業(yè)物質(zhì)資本所有者與智力資本所有者之間頗具代表性的初始產(chǎn)權(quán)安排形式，是高技術(shù)企業(yè)智力資本確認(rèn)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。

　　由于智力資本的非實(shí)體性和無形性，使得它難以適用以經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)來進(jìn)行核算與報(bào)告。因?yàn)橛幸徊糠种橇�資本在沒有任何經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生的情況下也會(huì)發(fā)生價(jià)值的變化，例如經(jīng)營者因?yàn)槲茨芗皶r(shí)更新知識(shí)這一非經(jīng)濟(jì)交易行為將會(huì)導(dǎo)致智力資本價(jià)值的降低；同時(shí)智力資本創(chuàng)造未來收益具有較大的不確定性，其價(jià)值不易準(zhǔn)確地計(jì)量，因而僅靠傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所使用的單一的貨幣計(jì)量方法是難以恰當(dāng)?shù)赜?jì)量其真實(shí)價(jià)值的。

　　目前智力資本計(jì)量方法的研究主要分為以投入價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量方式和以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量方式兩類，具體有智力增值系數(shù)法、直接評估法、托賓q值法、斯堪的亞“導(dǎo)航器”模型、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、內(nèi)部競標(biāo)法等。徐程興（2004）提出了企業(yè)智力資本財(cái)務(wù)價(jià)值的計(jì)量模型：期望收益現(xiàn)值法。它是以智力資本的產(chǎn)出價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)考慮智力資本的配置狀態(tài)與經(jīng)濟(jì)壽命期等因素。“[1]

　　考慮到智力資源作為資產(chǎn)性質(zhì)的特殊性，采用公允價(jià)值計(jì)量比其他資產(chǎn)形式更具必要性。謝詩芬（2001）詳細(xì)論述了現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)意義和可行性。[2]余緒纓（2004）提出，智力資本的計(jì)量方法要實(shí)施以下變革：（1）擺脫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式的束縛，從計(jì)量投入轉(zhuǎn)變?yōu)橛?jì)量產(chǎn)出。（2）超越財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬冊，引進(jìn)市場評價(jià)機(jī)制。

　　智力資產(chǎn)與智力資本的總價(jià)值，可以市場評估所得到的企業(yè)整體價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。并進(jìn)一步提出“腦力資本化”計(jì)量方法，即在有完備的金融市場的條件下，通過企業(yè)公開發(fā)行的股票價(jià)值的市場評估，來確認(rèn)企業(yè)“智力資產(chǎn)”與“智力資本”的價(jià)值。[3]

　　由于智力資本具有非實(shí)體性、無形性和未來收益不確定性等特點(diǎn)，決定了其價(jià)值采用非貨幣性計(jì)量可能更具可行性。但是，采用非貨幣性手段來計(jì)量，既不能被目前會(huì)計(jì)界所接受，又不能使計(jì)量的信息進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)�？尚械姆椒ㄊ�，以貨幣作為主要計(jì)量手段，以非貨幣計(jì)量作為輔助手段。

　　三、智力資本的記錄

　　高技術(shù)企業(yè)智力資本的增減變化可以通過“智力資產(chǎn)”、“智力資本”這兩個(gè)專用總分類賬戶加以記錄。另外在“資本公積”總分類賬戶下增設(shè)“智力資本溢價(jià)”和“智力資本重估增值”兩個(gè)明細(xì)分類賬戶。[4]

　　（一）初始記錄

　　智力資本核算的前提是智力資本所有者成為企業(yè)所有者之一，分享企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。當(dāng)智力資本所有者初始進(jìn)入一個(gè)企業(yè)時(shí)，應(yīng)根據(jù)雙方所確認(rèn)的價(jià)值，一方面增加企業(yè)的智力資產(chǎn)，另一方面增加企業(yè)的智力資本（屬于企業(yè)的所有者權(quán)益）。會(huì)計(jì)處理為：借記“智力資產(chǎn)”賬戶，貸記“智力資本”賬戶，貸記“資本公積——智力資本溢價(jià)”賬戶。

　�。ǘ�）價(jià)值變化

　　智力資產(chǎn)的價(jià)值不像實(shí)體資產(chǎn)價(jià)值一樣，隨著資產(chǎn)的使用發(fā)生有形和無形損耗而逐步減少，知識(shí)的使用并不遵循邊際報(bào)酬遞減的規(guī)律。由于智力資產(chǎn)價(jià)值具有易波動(dòng)性的特點(diǎn)，所以對于智力資產(chǎn)價(jià)值的變化，企業(yè)應(yīng)定期重新評估，并及時(shí)調(diào)整，其增減額在考慮了智力資本的增減額后，差額作為資本公積。定期評估時(shí)，根據(jù)智力資產(chǎn)評估增值額及按協(xié)議應(yīng)追加的智力資本價(jià)值入賬。會(huì)計(jì)處理為：借記“智力資產(chǎn)”賬戶，貸記“智力資本”賬戶，貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶。

　　（三）退出企業(yè)

　　智力資本退出企業(yè)時(shí)，根據(jù)退出的智力資產(chǎn)和相應(yīng)的智力資本的價(jià)值，分別借記“智力資本”賬戶，貸記“智力資產(chǎn)”賬戶，差額借記或貸記“資本公積”賬戶。

　　為了激勵(lì)高技術(shù)企業(yè)智力資本投資者的投資積極性，合理反映其盈利情況，梁萊歆、官小春（2004）建議增設(shè)“智力資本收入”、“智力資本成本”、“智力資本稅金及附加”、“智力資本費(fèi)用”及“智力資本利潤”等賬戶，具體核算智力資本實(shí)現(xiàn)利潤的狀況。[5]通過計(jì)算智力資本貢獻(xiàn)率、設(shè)置明細(xì)賬戶等方法，確定企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“管理費(fèi)用”等賬戶中“智力資本”應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~，進(jìn)而計(jì)算出“智力資本利潤”，即智力資本利潤=智力資本收入-智力資本成本-智力資本稅金及附加-智力資本費(fèi)用。

　　四、智力資本的報(bào)告

　　針對高技術(shù)企業(yè)而言，智力資本是其核心競爭力與價(jià)值增值的源泉，它在企業(yè)資本總量中所占比重較大，因此應(yīng)采用貨幣度量來傳遞信息。同時(shí)，高技術(shù)企業(yè)智力資本信息的用戶除內(nèi)部管理當(dāng)局外，還有外部的投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門等利益相關(guān)者。所以，從服務(wù)于所有內(nèi)外信息用戶的決策需要出發(fā)，智力資本的基本信息必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以揭示�，F(xiàn)階段智力資本信息可通過現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表、智力資本輔助報(bào)表及其附注等報(bào)告方式進(jìn)行披露。

　�。ㄒ唬┲橇�資本信息在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中的揭示

　　智力資本的基本信息一般能夠用貨幣單位準(zhǔn)確地計(jì)量，應(yīng)列在傳統(tǒng)報(bào)表內(nèi)相對獨(dú)立地披露�？梢栽�資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類單獨(dú)設(shè)立“智力資產(chǎn)”項(xiàng)目，同時(shí)在所有者權(quán)益下的“實(shí)收資本”和“資本公積”項(xiàng)目中分別單列“智力資本”項(xiàng)目（主要考慮注冊資本與出資比例等因素確定）。由于智力資產(chǎn)的特殊產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，既不能將其列為流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)，也不能完全參照流動(dòng)性來確定它在資產(chǎn)負(fù)債表中的位置。另外，智力資產(chǎn)是高技術(shù)企業(yè)的一種實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)形式，能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益和現(xiàn)金流入，這與長期待攤費(fèi)用不同。因此，可將智力資產(chǎn)列于現(xiàn)有的無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用兩個(gè)項(xiàng)目之間。

　　高技術(shù)企業(yè)是智力資本所有者和財(cái)務(wù)資本所有者共同簽訂的市場合約，其所有權(quán)應(yīng)由智力資本所有者和財(cái)務(wù)資本所有者共同分享。為了充分調(diào)動(dòng)智力資本所有者的積極性和創(chuàng)造性，理應(yīng)讓其參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分配。智力資本所實(shí)現(xiàn)的利潤，在現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上，通過上述設(shè)置的“智力資本收入”等賬戶提供的數(shù)據(jù)，在“主營業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目下增設(shè)“其中數(shù)”，進(jìn)而計(jì)算出“智力資本利潤”。在利潤分配表中“可供投資者分配的利潤”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：對智力資本的分配”項(xiàng)目，以反映智力資本所有者獲得的投資收益大小。

　�。ǘ�）智力資本信息的輔助揭示方式

　　在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表披露智力資本基本信息的同時(shí)，在綜合考慮成本效益原則與可操作性的基礎(chǔ)上，單獨(dú)設(shè)置“智力資本輔助報(bào)表”，專門反映高技術(shù)企業(yè)智力資本的投入、開發(fā)、利用、管理等狀況。在智力資本輔助報(bào)表的編制過程中，應(yīng)以定量信息為主，定性信息為輔。定量信息應(yīng)采用絕對數(shù)指標(biāo)和相對數(shù)指標(biāo)的形式，如實(shí)反映高技術(shù)企業(yè)智力資本的存量和流量狀況。

　　反映智力資本的存量指標(biāo)有：新產(chǎn)品投產(chǎn)率、技術(shù)水平指數(shù)、引進(jìn)技術(shù)成功率、信息技術(shù)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)率、擁有的專利數(shù)量、大學(xué)�？茖W(xué)歷以上的員工所占比重、專業(yè)技術(shù)人員所占比重、研發(fā)人員所占比重、顧客投訴率、政企關(guān)系指數(shù)（獲得政府支持項(xiàng)目數(shù)/總項(xiàng)目數(shù)×100％）、研究合作關(guān)系指數(shù)（企業(yè)與大學(xué)和科研所合作項(xiàng)目數(shù)/總項(xiàng)目數(shù)×100％）等。

　　反映智力資本的流量指標(biāo)有：創(chuàng)新活動(dòng)總投入、R＆D投入強(qiáng)度、R＆I）設(shè)備凈值、正在開發(fā)的新產(chǎn)品數(shù)、新產(chǎn)品銷售率、電子商務(wù)銷售額占銷售總額比重、專業(yè)技術(shù)人員增減數(shù)、AD/AA指數(shù)（行政管理花費(fèi)/管理資產(chǎn)×100％）、IS/AD指數(shù)（信息技術(shù)花費(fèi)/行政管理花費(fèi)×100％）、員工滿意度、專業(yè)人員流失率、訪問企業(yè)的顧客數(shù)量、顧客滿意度、銷售渠道投資率、品牌知名度、市場占有率等。

　　在“智力資本輔助報(bào)表”附注部分，采用定性描述的方法詳細(xì)披露智力資本的配置狀況、智力資本與企業(yè)戰(zhàn)略的適應(yīng)程度、企業(yè)信息化程度、企業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略、企業(yè)經(jīng)營理念、專業(yè)技術(shù)人員基本素質(zhì)、經(jīng)營者基本素質(zhì)等信息。

　　高技術(shù)企業(yè)智力資本的報(bào)告還應(yīng)當(dāng)提供智力資本未來的預(yù)測性信息，提供智力資本的需求、結(jié)構(gòu)變動(dòng)、供給和使用效率等預(yù)測信息，從而把握智力資本的變動(dòng)趨勢。

　　在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人們對企業(yè)核心資源的認(rèn)識(shí)正在發(fā)生變化，從財(cái)務(wù)資本積累為核心轉(zhuǎn)向智力資本積累為核心，利用智力資本獲得真正的競爭優(yōu)勢正成為一種全新的管理理念，這也給高技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了挑戰(zhàn)。由于智力資本的特殊性，因此要突破傳統(tǒng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算模式來披露高技術(shù)企業(yè)智力資本管理和利益相關(guān)者決策所需的智力資本信息，就需要會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)工作者進(jìn)一步加強(qiáng)研究，以滿足會(huì)計(jì)信息決策有用性的目標(biāo)。

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