[關鍵詞]人力資產；人力資本；勞動者權益

　　勞動者權益會計是人力資源會計的一種模式，是繼人力資源成本會計、人力資源價值會計之后而提出的新的會計模式。本文對這種模式進行了探討，提出了勞動者權益的特點及其確立的理論依據(jù)，并對其基本會計核算方法進行了論述。

　　一、勞動者權益會計的提出

　　人力資源會計最早起源于20世紀60年代的美國，西奧多·舒爾茨1960年在《論人力資本投資》一書中，首次提出了人力資本理論，自此，人力資源越來越受到人們的關注，會計也出現(xiàn)了從“物本主義”到“人本主義”的革命，產生了一個新興的學科分支———人力資源會計。人力資源會計發(fā)展至今，共出現(xiàn)了以下3種模式：人力資源成本會計、人力資源價值會計和勞動者權益會計。

　　人力資源成本會計是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告，但這種會計模式沒能明確人力資源的所有權歸屬，只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，因而不能從根本上調動勞動者內在的積極性。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源，對其價值進行計量和報告的程序。目前會計學界關于人力資源價值會計提出了眾多的核算模型，且關于計量模型的爭論較多，這種情況的出現(xiàn)引發(fā)了創(chuàng)建新的會計模式的設想。

　　勞動者權益會計是針對傳統(tǒng)人力資源會計模式的不足而構建的新的人力資源會計模式，是計量和報告勞動者作為人力資源所有者而享有的相應權益的程序和方法。勞動者權益包括兩個基本部分：一是人力資本，二是新產出價值中屬于勞動者的部分。從動態(tài)看，它一般因錄用職工以及勞動者創(chuàng)造價值的分配而增加，因職工離開企業(yè)和支付給職工而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內的勞動者所擁有的資產的對應權益要素，是介于負債和所有者權益之間的一種特殊權益。勞動者權益會計在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上，更進一步提出人力資源所有者應同物力資源所有者一樣享有相應的權益。為此，應將傳統(tǒng)的會計恒等式“資產=負債+所有者權益”修訂為“人力資產+物力資產=負債+所有者權益+勞動者權益”[1].

　　在人力資源會計的3種模式中，勞動者權益會計的研究起步較晚，到目前為止，在理論界尚沒有達成統(tǒng)一的認識。雖然已經確立了勞動者權益等基本概念，但在人力資本的價值計量、勞動者參與剩余收益的分配方式以及如何將勞動者權益納入會計報表核算體系等方面還存在有較大分歧。

　　二、勞動者權益的特點及確立勞動者權益會計的理論依據(jù)

　　勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，其特點可以概括為以下幾點[2]：其一，勞動者權益不是以企業(yè)創(chuàng)立時法定物力資產的出資為標志和起點的，而是以加入企業(yè)成為生產經營者從而投入人力資本以及對企業(yè)的勞動貢獻為標志和起點的。其二，勞動者權益與債權人權益不同。前者的存在，是因為企業(yè)勞動者勞動的投入，既包括勞動力使用權的投入，也包括勞動力所有權的投入，因此要認可勞動力的補償權和收益權；后者是因為債權人讓渡資本使用權而享有的相應權利，是借貸資本的補償權和收益權。其三，勞動者權益在資產負債表上是勞動者存留于企業(yè)的利益。因勞動者是企業(yè)勞動力的所有者，因此應像企業(yè)資本的所有者一樣，以存留權益負起有限責任。在企業(yè)破產時，應次于債權人，與資本所有者一起分享剩余的資產。其四，勞動者權益觀念要求重視增加值概念，會計報表的使用者不僅局限于股東和債權人等，還包括企業(yè)勞動者。

　　勞動者權益會計作為人力資源會計的新興模式，其確立是基于以下幾個方面：

　　第一，勞動者是勞動力這一生產要素的所有者，也應該享有這一所有權帶來的相應的權益[3].工資報酬只是勞動者在企業(yè)生產經營活動中所消耗的體力和腦力的補償，正像在生產過程中消耗掉的生產資料需要得到補償，生產活動才得以持續(xù)進行一樣。在會計核算中，將工資報酬作為企業(yè)的費用處理，也說明了這一點。勞動者的勞動創(chuàng)造了剩余價值，而勞動者不能參與收益的分配，這樣的結果是投資者投入企業(yè)生產活動的資本得到了增值，勞動力的所有者卻沒有得到這種增值，勞動者權益被剝奪、轉化成了所有者權益的一部分，這是極不合理的。

　　第二，在企業(yè)這一系列契約組合中，委托人和代理人分別是信息的提供者和使用者，這必然要出現(xiàn)信息不對稱，從而會引發(fā)代理人（經營者）的道德風險問題，經營者可能會做出利于己而有損于股東的決策。而股東由于信息不對稱，不能對其進行有效監(jiān)控。將經營者才能確認為企業(yè)勞動者權益之后，經營者出于自身利益（自己也是企業(yè)所有者的一部分），就會以勞動者和所有者權益最大化為經營目標，從而能有效解決因信息不對稱而引發(fā)的委托—代理矛盾。

　　第三，就目前的現(xiàn)實而言，勞動者個人對企業(yè)興衰的關心度并不是很高。其重要原因是勞動者在企業(yè)中除了勞動報酬外，再沒有牽扯他自身利益的東西留存于企業(yè)，企業(yè)搞垮了也只是物質資本的虧蝕，經營者并未承擔起責任。企業(yè)既然僅為物質資本的投入者所有，別人關心的東西必然是有限的。而一旦建立起勞動者權益的觀念，便使企業(yè)多了一種所有者關心，勞動者才能與企業(yè)共存亡。

　　第四，在現(xiàn)代社會里，隨著科技的進步和經濟的發(fā)展，在推動經濟增長的過程中掌握了先進知識和技能的勞動者正發(fā)揮著越來越重要的作用，人力資本已成為比其他物質資本更重要的生產要素。在這種情況下，確立勞動者權益對于發(fā)揮人力資本的作用，優(yōu)化企業(yè)的資源配置，有著重要的作用。

　　三、關于勞動者權益會計核算方法的基本構思

　　1.人力資產與人力資本的會計確認

　　根據(jù)國際會計準則委員會在1989年公布的《編報財務報表的框架》對資產的定義，資產是由于過去事項的結果而由企業(yè)控制的并且通過該事項預期能帶來企業(yè)未來經濟利益的一種資源。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益�？梢�，一種資源要成為企業(yè)的資產必須滿足以下條件：（1）資產是一項能帶來經濟收益的經濟資源。人力資源是指人的勞動能力資源，它與勞動資料、勞動對象一起構成生產力三要素。作為企業(yè)的人力資源，其創(chuàng)造的新價值總是大于人力資源本身的價值，具有服務績效潛力，會給企業(yè)帶來經濟利益。（2）資產能夠被企業(yè)所擁有或控制。當企業(yè)與勞動者簽訂了勞動合同之后，企業(yè)要通過支付工資補償勞動者的資源消耗，企業(yè)便在一定時期內獲得了對該項人力資源的使用權與控制權。（3）資產是能夠用貨幣進行計量的。人力資源作為一種經濟資源，企業(yè)需要取得、開發(fā)和使用，需發(fā)生相應的成本費用支出，使用人力資源要形成資源耗費，這種成本費用支出與資源耗費都是能夠以貨幣計量的。而且，隨著人力資源成本與價值計量方法的日趨完善，相信人力資源的貨幣化計量將會越來越精確。（4）資產是由過去的交易或事項所形成的。企業(yè)通過與人力資源所有者簽訂合同，形成一種契約關系，企業(yè)依據(jù)合同獲得了人力資源的使用權，勞動者按勞動合同的要求，提供勞務或服務，獲得相應的報酬。所以，企業(yè)獲得的人力資產是現(xiàn)實的，而不是預期的資產。通過以上分析，我們完全可以把人力資源看作企業(yè)的一項重要資產即人力資產（企業(yè)在一定時期內所擁有或控制的、能以貨幣計量的、可以為企業(yè)帶來未來經濟利益的勞動力資源或人力資源[4]）進行核算。

　　對于一個企業(yè)而言，人力資源是包括企業(yè)所擁有或控制的、在一定時間內可以使用的全體員工的勞動能力，而不是人本身。這一點在理論界已達成共識。然而人力資本的會計定義還存有分歧。分歧的焦點在于，是不是所有的人力資源投入都構成人力資本。在我國，關于這一問題主要有兩種觀點。一種認為，人力資本可以定義為能夠獲得剩余價值的人力資源價值。當人力資源投入企業(yè)后，便形成企業(yè)的人力資本。另一種認為，從資本是稀缺性經濟資源這一邏輯可以推導出人力資本是稀缺性的人力資源。企業(yè)所有員工都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。筆者認為，考慮到稀缺復雜勞動的特殊性，只有在企業(yè)中從事復雜勞動的稀缺人力資源，才應當確認為企業(yè)的人力資本。

　　明確了人力資本的定義之后，再根據(jù)“所有者權益”的定義“所有者權益是投資者或所有者對企業(yè)凈資產的要求權”及人力資本的產權特性，我們同樣可以將人力資本所有者對自身人力資本的求償權視作企業(yè)的一項權益，即勞動者權益[5].

　　2.會計科目的設置

　　在勞動者權益會計下，應當增設“人力資產”“人力資產費用”“人力資產攤銷”“人力資產清理”及“人力資本”等相關科目。“人力資產”核算企業(yè)所擁有的人力資源價值。當企業(yè)取得人力資源時記入該賬戶的借方，職工由于調出、轉讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時，記入該賬戶的貸方，期末余額在借方，表示現(xiàn)有的人力資源價值�！叭肆�資產費用”核算企業(yè)對人力資本所有者的追加投資，包括支付給人力資本所有者的工資、福利費等相關費用，以及人力資產攤銷額�！叭肆�資產攤銷”核算每期攤銷的人力資產的成本。其計提方式可比照累計折舊�！叭肆�資產清理”核算勞動力使用權滅失（解聘、辭職、退休或聘任期內死亡）后人力資產的價值轉移。這是一個過渡性科目，清理完畢后應轉入營業(yè)外收入或支出�！叭肆�資本”核算人力資產所有者憑以參與剩余收益分配的資本，屬于權益類賬戶，其性質類似于實收資本。

　　3.計量模式的確定

　　人力資本和人力資產是互相對應的概念，有多少資產，就能有多少權益；而有多少權益，則必定有多少資產與之相對應。勞動者權益的確立，使得勞動者能夠按照其投入企業(yè)的人力資源所形成的人力資本參與收益的分配。參與收益分配的人力資本的數(shù)額決定于投入企業(yè)的人力資產的數(shù)量。因此，對人力資本的計量在本質上來說就是對企業(yè)所擁有的人力資產的計量。

　　關于人力資本的計量模型，目前存在有經濟價值法、工資報酬折現(xiàn)法、調整報酬折現(xiàn)法、人力資源加工成本法等幾種方法。筆者認為，工資報酬折現(xiàn)法是較為實用合理的一種。

　　所謂工資報酬折現(xiàn)法，是指將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止，預計支付的報酬按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值，作為人力資源計量的基礎，其中工薪的范圍包括工資、獎金、津貼以及福利費等。與其他計量方法相比，工資報酬折現(xiàn)法具有較多優(yōu)點[6]：（1）其計量結果能在很大程度上反映職工的創(chuàng)利能力。因為職工工薪的決定因素主要是職工的勞動能力或為企業(yè)帶來收益的能力。（2）以此法計量的勞動者權益不包括利潤的成分，使以所有者權益和勞動者權益為基礎進行利潤分配比較合理。（3）以工薪為基礎計量的人力資產能夠攤銷，從而可以用人力資產的攤余價值反映職工尚能為企業(yè)帶來的收益。（4）由于工薪有原始憑證為依據(jù)，以此法計量并反映在報表上的人力資產和人力資本能滿足可靠性的要求，且在實務操作中更易于掌握。

　　4.剩余收益的分配

　　由于與物力資本所有者相比，人力資本所有者對風險的承擔具有不對稱性，因此，在參與收益分配時，應根據(jù)企業(yè)收益的具體情況，采取不同的分配方案。

　　當企業(yè)收益率低于物力資本補償率時，應將全部收益劃歸物力資本所有者所有。因物力資本所有者向企業(yè)投入物力資本，與人力資本所有者相比，承擔著資本虧蝕的風險，所以在企業(yè)取得收益時，應首先將企業(yè)收益中物力資本補償率以下部分的收益歸物力資本所有者所有，即首先確認物力資本補償權。

　　當企業(yè)收益率達到行業(yè)平均收益率時，將行業(yè)平均收益率超過物力資本補償率部分，按照人力資本在總資本中的比例分配。也就是說，這時可以認為人力資本與物力資本兩者的結合，使企業(yè)收益率達到了行業(yè)平均收益率，因此，在確認了物力資本補償權后，應將超出部分確立人力資本補償權。

　　當企業(yè)收益率低于行業(yè)平均收益率，但高于物力資本補償率時，按低于人力資本在總資本中所占比例，向勞動者分配收益。因為這時可以認為人力資本所有者沒有付出應有的努力，導致企業(yè)收益未能達到行業(yè)平均收益率。

　　當企業(yè)收益率高于行業(yè)平均收益率時，行業(yè)平均收益率超過物力資本補償率的部分，按人力資本在總資本中的比例分配；對于超過行業(yè)平均收益率部分，應按高于人力資本在總資本中所占的比例向勞動者分配收益。這時可以認為企業(yè)獲得高于行業(yè)平均收益率的收益，是由于勞動者付出了更多的努力，因此理應獲得更高的收益。

　　5.對會計報表的影響

　　在勞動者權益會計下，傳統(tǒng)的資產負債表及利潤表的形式也將會發(fā)生變化。

　　首先，在資產負債表中，左方資產類長期資產科目下需增設人力資產、人力資產攤銷和人力資產清理3個科目；與此相對，在資產負債表右方負債類與所有者權益類之間需要增設勞動者權益類并下設人力資本科目。

　　利潤表中，主營業(yè)務利潤加其他業(yè)務利潤減3項期間費用之后需要再減1項人力資產費用，同時，其后的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出兩項應分別包含結轉的人力資產清理凈收益和凈損失。

　　總之，建立以勞動者權益為中心的勞動者權益會計體系是一項復雜而艱巨的創(chuàng)新，需要解決的問題還有很多。新的會計體系既要在理論上邏輯嚴密，又要在方法上科學實用，在實務中具有可操作性。所以，對勞動者權益會計的確認、計量、賬務處理、收益分配以及報表列示等相關問題，還需要廣大會計理論和實際工作者長期不懈地探索研究。

　　[參考文獻]

　　[1]中國會計學會。人力資源會計專題[C].北京：中國財政經濟出版社，1999.

　　[2]閻達五，徐國君。人力資本的保值增值與勞動者權益的確立[J].會計研究，1999，（6）：2-6.

　　[3]張文賢。人力資源會計研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.

　　[4]劉仲文。試論人力資本理論與應用的幾個問題[J].會計研究，1999，（6）：7-11.

　　[5]李玲。論人力資本股權化及其對會計的影響[J].會計研究，2003，（10）：37-42.

　　[6]陳偉。勞動者權益會計模式下各種計量方法的比較分析[J].廣西會計，1999，（2）：26-28.