【摘要】本文概括了我國中小企業(yè)的特點，分析了我國中小企業(yè)管理會計模式的研究現(xiàn)狀，并提出基于中小企業(yè)特點的戰(zhàn)略成本目標(biāo)價值鏈分析的模式和保證我國中小企業(yè)管理會計模式順利實施的措施。

　　中小企業(yè)對我國經(jīng)濟(jì)增長和社會發(fā)展起到了舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計，目前，我國注冊的中小企業(yè)所實現(xiàn)的工業(yè)總產(chǎn)值占全國的60%、利稅占全國的40%.但是我國中小企業(yè)具有總體規(guī)模較小、經(jīng)營方式靈活多變、公司上層穩(wěn)定、普通工作人員流動大、公司人員總體素質(zhì)不高、經(jīng)營成本和利潤相對較低、實行的企業(yè)會計制度相對復(fù)雜且靈活性大等特點，其管理會計模式是基于傳統(tǒng)的管理會計模式，即人治、決策信息單一、控制制度不連貫、靈活多變、管理會計方法運(yùn)用較單一等。其成因比較復(fù)雜，有中小企業(yè)自身特點所致，有研究者理論聯(lián)系實際不足所致，還有我國法律制度方面的原因。因此，有必要針對我國中小企業(yè)的特點，探索構(gòu)建適合我國中小企業(yè)的管理會計模式。

　　一、我國中小企業(yè)的管理會計模式及研究現(xiàn)狀

　　管理會計模式是指在特定的歷史時期和環(huán)境下，一個國家某種經(jīng)濟(jì)型企業(yè)類型普遍適用的上升到理論高度的用以實施管理會計的方法論。我國中小企業(yè)管理會計模式是在中國特色社會主義理論指導(dǎo)下，在共建美好社會主義國家的基礎(chǔ)上，為中小企業(yè)獲取最大收益，實現(xiàn)自身發(fā)展所構(gòu)建的模式體系。

　　我國中小企業(yè)多是根據(jù)自身條件選擇、使用管理會計方法，如平衡計分卡、作業(yè)成本法等，尚未形成有效的模式體系。現(xiàn)有的中小企業(yè)管理會計模式就是在傳統(tǒng)管理會計模式的基礎(chǔ)上，運(yùn)用現(xiàn)代管理會計方法為企業(yè)自身利潤最大化服務(wù)的。傳統(tǒng)管理會計模式是立足于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理而建立起來的，基本未考慮企業(yè)外部經(jīng)營條件和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，而是站在企業(yè)財務(wù)會計部門的立場向企業(yè)管理當(dāng)局提供信息支持。其主要圍繞企業(yè)現(xiàn)有物質(zhì)資源的合理配置和有效利用，較少涉及人力資源配置與運(yùn)用問題，以成本分析、成本預(yù)測、成本決策、成本控制等為主要內(nèi)容。當(dāng)今學(xué)者普遍認(rèn)識到這些問題，也做出了一些嘗試：有的學(xué)者建議采用典型案例研究方法，指出要走管理會計理論與實務(wù)緊密結(jié)合的道路；有的學(xué)者提出建立管理會計理論體系和制定管理會計準(zhǔn)則；還有的學(xué)者建議成立管理會計師協(xié)會等。但是對于中小企業(yè)來說，盲目跟隨國際潮流、洋為中用不一定會達(dá)到預(yù)期的效果。目前對我國中小企業(yè)管理會計模式（大、中型企業(yè)也如此）的研究，總體來說有以下幾種觀點：

　?。ㄒ唬〢BC管理會計模式

　　“作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理”是當(dāng)今國內(nèi)研究最廣泛、成果最突出的管理會計內(nèi)容。2006年6月在上海財經(jīng)大學(xué)順利召開的“管理會計在中國發(fā)展及實務(wù)運(yùn)用”國際研討會上，來自英國、日本、臺灣、香港等50多所高校的100多位國內(nèi)外專家學(xué)者參加了會議，共同探討了中國管理會計發(fā)展研究方向和運(yùn)用的問題及改進(jìn)方法，中外學(xué)者對作業(yè)成本法在中國的應(yīng)用進(jìn)行了分析、闡述。英國特許管理會計師協(xié)會——CIMA研究與發(fā)展集團(tuán)主席羅賓先生所作的《通過ABC創(chuàng)造透明度：了解紛繁蕪雜現(xiàn)實世界的真諦》主題報告指出，企業(yè)必須通過分析自身劣勢來應(yīng)對行業(yè)周期性低迷可能帶來的毀滅性打擊，而正確找到劣勢的關(guān)鍵在于作業(yè)成本動態(tài)分析，其核心為聯(lián)合思考。同時，在對DHL公司進(jìn)行的案例研究中，羅賓教授將公司部門業(yè)務(wù)分為三類：核心業(yè)務(wù)、輔助業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。盡管從傳統(tǒng)視角來看，三類業(yè)務(wù)都會導(dǎo)致制造費用的發(fā)生，但是根據(jù)ABC動態(tài)分析，核心業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)是能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的，因此發(fā)生制造費用的業(yè)務(wù)不一定都是必須削減的。日本大阪私立大學(xué)岡野浩教授作了題為《管理會計的引進(jìn)和創(chuàng)造——成本企畫和ABC結(jié)合的理想模式》的報告，探討了日本式ABC成本管理模式的引進(jìn)模式。上海財經(jīng)大學(xué)潘飛教授的《作業(yè)成本法在中國實施的案例研究》報告詳細(xì)介紹了ABC在許繼電器股份有限公司實施的過程，包括開始階段、采用階段、適應(yīng)階段和接受階段。潘飛教授通過因素階段模型的研究框架，從技術(shù)、行為、組織、環(huán)境等不同角度分析了許繼電器對ABC的實施過程。金蝶國際軟件集團(tuán)高級副總裁金卓君女士發(fā)表《ERP環(huán)境下成本管理方法》報告，分析、總結(jié)了ERP環(huán)境下成本管理模式和基于成本驅(qū)動的ERP管理模式，并以許繼集團(tuán)有限公司為例分析了ERP作業(yè)成本管理的實踐。南京大學(xué)楊雄勝教授根據(jù)國內(nèi)企業(yè)管理中普遍存在的內(nèi)部控制問題，提出要從企業(yè)高級控制、中級控制、初級控制各方面分別進(jìn)行探討，同時提出加強(qiáng)證監(jiān)會對上市公司內(nèi)部控制模式的管理監(jiān)督。清華大學(xué)于增彪教授和趙曉東提出了中國集團(tuán)公司管理控制系統(tǒng)的兩個模式，財務(wù)控制模式和財務(wù)主導(dǎo)型控制模式。針對我國理論與實務(wù)相脫節(jié)問題，中國人民大學(xué)于富生和張敏認(rèn)為，要將價值鏈會計由一種會計思想上升為會計理論并將其應(yīng)用于實踐，必須構(gòu)建一個完整的理論框架。

　?。ǘ╆P(guān)于管理會計模式的其他思想

　　何建國提出了我國現(xiàn)代三大管理會計模式的構(gòu)想：

　　1.精益生產(chǎn)（LP）管理會計模式，提出減少管理層，強(qiáng)調(diào)企業(yè)各部門密切合作的綜合集成，在組織的各個層次建立功能交叉、人物交叉的小組，實行協(xié)力工作，保證不同職能的員工能夠迅速溝通。這種方法注重加強(qiáng)功能部門的一體化，保證以最大限度的靈活性，靈敏地反映環(huán)境變化，以最快的速度和適當(dāng)?shù)膬r格提供質(zhì)量優(yōu)良的適銷新產(chǎn)品去占領(lǐng)市場，并向客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

　　2.敏捷型管理會計模式。敏捷制造（AM）是隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展、產(chǎn)品周期的不斷縮短、企業(yè)面臨的競爭環(huán)境不斷變化和不可預(yù)測市場的變化而產(chǎn)生的，由對產(chǎn)品的大批量低成本需求向著滿足用戶的最大需求轉(zhuǎn)變，要求產(chǎn)品個性化、多樣化、完善化，并要求能及時滿足供貨需求。它強(qiáng)調(diào)人力、組織和技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，是企業(yè)能實現(xiàn)其最終目標(biāo)即企業(yè)在不斷發(fā)展變化、無法預(yù)測的環(huán)境下增強(qiáng)競爭能力的管理會計模式。

　　3.構(gòu)建SCM供應(yīng)鏈管理會計模式。供應(yīng)鏈（SCM）是指在生產(chǎn)及流通過程中，為將貨物或服務(wù)提供給最終消費者，連接上游和下游創(chuàng)造價值而形成的組織網(wǎng)絡(luò)，由供應(yīng)、運(yùn)輸和需求三要素組成。

　　供應(yīng)鏈和敏捷制造管理都是建立在虛擬的企業(yè)供應(yīng)及協(xié)作組織的網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架上，敏捷制造模式的成功運(yùn)作必須基于有效的供應(yīng)鏈管理。而借助敏捷制造的事實，供應(yīng)鏈管理也得到了許多關(guān)注，成為當(dāng)今國際上具有影響力的一種企業(yè)運(yùn)作模式。

　　何建國的三大管理會計模式為我國中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建提供了創(chuàng)新性理論基礎(chǔ)。

　　蔡文蘭提出了知識經(jīng)濟(jì)下變換主題，樹立多重目標(biāo)的管理會計模式。她指出，管理會計不應(yīng)將企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價值增值作為唯一主題，而要以企業(yè)核心能力培養(yǎng)作為企業(yè)未來管理會計主題，以綜合業(yè)績評價制度為長期、可持續(xù)發(fā)展的評價制度。綜合業(yè)績評價制度具體分為財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價、為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績評價、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理業(yè)績評價和企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長的業(yè)績評價四大類。這應(yīng)該成為中小企業(yè)管理會計模式變革的思想基礎(chǔ)。所謂多重目標(biāo)，可以概括和引申為當(dāng)代企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。中小企業(yè)價值增值應(yīng)該建立在戰(zhàn)略成本和核心競爭力的基礎(chǔ)上。

　　邵建軍等提出了引入約束理論（TOC）構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟(jì)的管理會計模式。這種模式將所有系統(tǒng)看成一個有機(jī)整體（價值鏈），通過分析和控制鏈條中最薄弱的環(huán)節(jié)——制約，以不斷提高制約環(huán)節(jié)的效率，同時以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計劃，從而使企業(yè)達(dá)到持續(xù)改善目標(biāo)的管理思想。這種模式注重關(guān)鍵資源的管理，強(qiáng)調(diào)實踐管理的重要性并體現(xiàn)整體觀。其實，對于中小企業(yè)控制制約環(huán)節(jié)的明顯效果不僅僅體現(xiàn)在生產(chǎn)中，更重要的是體現(xiàn)在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)和信息決策控制方面，及時收回的應(yīng)收賬款可以為企業(yè)帶來更多的生機(jī)。

　　王軍在分析傳統(tǒng)管理會計體系存在局限性的基礎(chǔ)上，結(jié)合20世紀(jì)80年代呈現(xiàn)的兩大管理會計發(fā)展趨勢——戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計，提出了構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計模式的觀點。所謂戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計，就是將傳統(tǒng)管理會計、戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計整合而成，以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以作業(yè)基礎(chǔ)管理為基本實踐，全方位地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的新型管理會計模式體系。這種模式綜合了當(dāng)今國內(nèi)外管理會計模式研究和應(yīng)用的最新理論成果，將兩大管理會計模式整合在一起，既制定目標(biāo)，又保證落實，是當(dāng)今中小企業(yè)管理會計引用、借鑒的有效模式。但是在作業(yè)基礎(chǔ)的選擇劃分上，該模式?jīng)]有對中小企業(yè)薄弱之處進(jìn)行針對性的處理。

　　綜上所述，目前我國對企業(yè)管理會計模式有一定的研究成果，但多局限于理論研究，實踐性差，沒有針對我國中小企業(yè)的特點構(gòu)建相應(yīng)的管理會計模式。侯齊敏曾對我國中小企業(yè)做過一項是否應(yīng)用過管理會計和管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀的問卷調(diào)查，結(jié)果如表1和表2所示：

　　由表1、表2可知，管理會計在我國得到了一定程度的應(yīng)用，但運(yùn)用的內(nèi)容還不十分廣泛，并且責(zé)任會計職能還沒有充分發(fā)揮，很多中小企業(yè)的責(zé)任會計職能形同虛設(shè)。管理會計的方法亟待推廣，管理會計模式的構(gòu)建需要如制度建設(shè)、目的分析、方法研究、實踐開展等多方面做出管理會計模式構(gòu)建的努力，包括國家法律制度，中小企業(yè)自身內(nèi)控建設(shè)和員工素質(zhì)提高等等。

　　二、我國中小企業(yè)管理會計模式

　?。ㄒ唬┪覈行∑髽I(yè)管理會計模式的影響因素

　　1.經(jīng)濟(jì)體制和法律環(huán)境的影響

　　我國中小企業(yè)管理會計模式就是在傳統(tǒng)管理會計模式基礎(chǔ)上，運(yùn)用現(xiàn)代管理會計，為企業(yè)自身利潤最大化服務(wù)的方法論。我國的經(jīng)濟(jì)體制從20世紀(jì)50年代開始經(jīng)歷了兩次大的轉(zhuǎn)變，第一次是從舊體制轉(zhuǎn)向計劃經(jīng)濟(jì)體制；第二次是從計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)體制。前一轉(zhuǎn)變，我國全盤照搬蘇聯(lián)的管理會計模式；后一轉(zhuǎn)變，則大量吸收西方（主要是美國）的管理會計模式。但由于西方國家并不重視體系研究，從而使我國會計界無所適從。

　　我國的法律與西方發(fā)達(dá)國家相比，仍然需要完善和補(bǔ)充，并加強(qiáng)監(jiān)督和管理。新中國成立以來，我國會計法律制度得到了補(bǔ)充和完善，如《公司法》、《稅法》等。但是非合法會計行為在企業(yè)中屢禁不止，嚴(yán)重影響著管理會計的有用性和相關(guān)性。

　　2.中小企業(yè)的特點因素

　　我國中小企業(yè)的主要特點有：總體規(guī)模較??；經(jīng)營方式靈活多變；管理方式比較自由；投資主體和所有制結(jié)構(gòu)多元化；地區(qū)和行業(yè)發(fā)展不平衡等。這些特點決定了中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建既要積極借鑒西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)管理會計模式的先進(jìn)方法，如戰(zhàn)略成本管理模式、價值鏈分析法、作業(yè)成本法等，又要區(qū)別于我國普遍引進(jìn)的管理會計模式，因其理論脫離現(xiàn)實，理想化程度較高。

　　3.企業(yè)人員素質(zhì)和內(nèi)部控制制度的制約

　　在眾多中小企業(yè)當(dāng)中，企業(yè)管理人員不夠重視管理會計的使用，并認(rèn)為除了企業(yè)財務(wù)人員，其他人員不必要懂得管理會計知識甚至是一般會計知識，這就導(dǎo)致了管理會計使用時人員傳遞的脫節(jié)。企業(yè)管理者只知道抓生產(chǎn)、抓銷售，卻不懂得如何利用管理會計提供的信息進(jìn)行決策。而且，中小企業(yè)的特點往往導(dǎo)致其內(nèi)部控制制度薄弱，企業(yè)信息失真，導(dǎo)致了管理會計信息的不相關(guān)性。

　　4.管理會計模式實施成本因素

　　我國管理會計的現(xiàn)狀可以總結(jié)為：管理會計模式的理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其在企業(yè)的實際應(yīng)用程度。中小企業(yè)管理會計模式?jīng)]有定式，但要遵循一定的原則。其中重要的一點就是：在構(gòu)建管理會計模式的同時，盡可能使管理會計模式操作起來成本更低。中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)實力較弱，而且經(jīng)營規(guī)模小，方式靈活，公司短期利潤效應(yīng)比較嚴(yán)重，不利于構(gòu)建復(fù)雜的管理會計模式，甚至難以配備專門的管理會計人才，這也是管理會計模式難以在中小企業(yè)中普及的重要原因之一。針對這方面的問題，理論界有必要在研究管理會計模式的同時，注意開發(fā)實施的成本。

　?。ǘ┪覈行∑髽I(yè)管理會計模式：戰(zhàn)略成本目標(biāo)價值鏈分析模式

　　我國中小企業(yè)管理會計模式要基于各種因素，建立以實現(xiàn)戰(zhàn)略成本為目標(biāo)、綜合運(yùn)用作業(yè)成本法和價值鏈分析法來改善管理會計實施環(huán)境、優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略管理、提高中小企業(yè)競爭力的模式體系。

　　首先，區(qū)別傳統(tǒng)管理會計模式，以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)制定戰(zhàn)略成本模型。所謂企業(yè)價值最大化，是指企業(yè)除物質(zhì)方面以外的企業(yè)無形價值及社會價值。傳統(tǒng)管理會計以企業(yè)價值增值為目標(biāo)，進(jìn)行各種經(jīng)營活動。它往往指“實物”的價值，通過提高工作效率和生產(chǎn)效率來實現(xiàn)。而現(xiàn)代作業(yè)成本法啟示我們，企業(yè)的價值增值不僅局限于“實物流”和“工作流”，還有與作業(yè)相關(guān)的工作，都可能引起作業(yè)成本的變動。所謂戰(zhàn)略成本目標(biāo)模型，是指綜合把握企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境，以作業(yè)為單位，制定最優(yōu)戰(zhàn)略成本目標(biāo)實現(xiàn)流程，如圖1所示。

　　圖1中小企業(yè)管理會計模式適用于我國一般中小企業(yè)。企業(yè)以實現(xiàn)目標(biāo)的管理會計流程的基本相關(guān)信息為起點，構(gòu)造戰(zhàn)略聯(lián)盟價值鏈，采用定性與定量分析相結(jié)合的方法，編制成本預(yù)算，制定生產(chǎn)、銷售、定價決策；然后進(jìn)行價值鏈業(yè)務(wù)流程再造與質(zhì)量管理；最后按部門、小組進(jìn)行業(yè)績評價分析。這里的成本不僅僅是直接材料、直接人工等實物成本費用耗費，而且應(yīng)該擴(kuò)展到經(jīng)營和生產(chǎn)的流程過程中，以創(chuàng)造價值的作業(yè)為基本單位，結(jié)合作業(yè)成本計算方法，進(jìn)行整體和局部的分析、決策和評價。

　　三、保證我國中小企業(yè)管理會計模式應(yīng)用的措施

　　由于中小企業(yè)傳統(tǒng)管理會計模式的應(yīng)用和自身特點因素，導(dǎo)致其在運(yùn)用中會發(fā)生很多問題，產(chǎn)生很多矛盾。如，管理會計信息的準(zhǔn)確度與中小企業(yè)會計信息失真之間的矛盾；管理會計科學(xué)的嚴(yán)謹(jǐn)性與中小企業(yè)落后的會計核算方法之間的矛盾；管理會計高效性與中小企業(yè)內(nèi)部控制薄弱之間的矛盾等。為了克服這些矛盾，使我國中小企業(yè)管理會計模式順利地得到應(yīng)用，中小企業(yè)應(yīng)該改進(jìn)自身條件。筆者認(rèn)為，可從以下幾個方面做起：一是引入信息化管理，建立信息化企業(yè)管理平臺，提高工作效率；二是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)管理會計意識，培養(yǎng)企業(yè)管理會計人才，提高企業(yè)人員素質(zhì)；三是加強(qiáng)內(nèi)部控制，認(rèn)真克服管理會計信息失真的問題，增強(qiáng)管理會計的相關(guān)性；四是揚(yáng)棄傳統(tǒng)財務(wù)核算指標(biāo)，變數(shù)量指標(biāo)為質(zhì)量指標(biāo)，增強(qiáng)管理會計信息的有用性；五是樹立企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，堅持可持續(xù)發(fā)展，提高企業(yè)競爭力。

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)競爭環(huán)境在不斷影響著中小企業(yè)管理者，不少中小企業(yè)在努力克服自身劣勢，運(yùn)用、發(fā)展管理會計模式來為企業(yè)自身創(chuàng)造條件，提高競爭力。會計理論的成熟必須與實務(wù)相結(jié)合，才能更好地為中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建做出貢獻(xiàn)。