摘要:本文在對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐運(yùn)用和理論研究考察的基礎(chǔ)上,得出兩個(gè)基本評(píng)價(jià):一是在實(shí)踐運(yùn)用中“用非所書”,二是在理論研究上“書非所用”。基于管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的嚴(yán)重背離,使我們有必要對(duì)其進(jìn)行重大變革,它必須回歸到“成本管理”這條道上來(lái),而不是其它。

　　關(guān)鍵詞:管理會(huì)計(jì);實(shí)踐運(yùn)用;理論研究;變革

　　審視管理會(huì)計(jì)在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用二十年來(lái)的進(jìn)展,不難發(fā)現(xiàn),其應(yīng)用效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其理論預(yù)期。問(wèn)題的癥結(jié)在哪里?這種現(xiàn)象已引起會(huì)計(jì)理論研究工作者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲?抑或是實(shí)踐上的失靈?還是認(rèn)識(shí)上的模糊?這些都是值得深思的。本文在對(duì)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的考察基礎(chǔ)上,著重闡述以下兩個(gè)評(píng)價(jià):(1)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中“用非所書”(“書”指現(xiàn)有教科書構(gòu)成的管理會(huì)計(jì)理論體系),應(yīng)用局限于個(gè)別行業(yè)和企業(yè),缺少拓展空間;(2)管理會(huì)計(jì)在理論研究上“書非所用”,熱衷于紙上談兵,缺少實(shí)用價(jià)值,難以創(chuàng)新發(fā)展。

　　一、 對(duì)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐運(yùn)用的基本評(píng)價(jià)

　　1. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的運(yùn)用狀況

　　單就管理會(huì)計(jì)所囊括的各種方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時(shí)代。如果從我國(guó)算起來(lái),也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前?！?楊繼良語(yǔ))?？梢哉J(rèn)為我們今天講的管理會(huì)計(jì),就是過(guò)去“生產(chǎn)+核算”模式,這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義,如果僅就這個(gè)層面上說(shuō),管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在實(shí)踐上不僅有悠久的歷史,也有普遍的推廣價(jià)值。但它與我們今天所指的管理會(huì)計(jì)所言及的盈虧平衡點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨批量、回歸預(yù)測(cè)法、貢獻(xiàn)毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了,而這些新方法在實(shí)踐中究竟有多大用處呢?楊繼良同志曾就“經(jīng)濟(jì)訂貨批量方法不能確定每增加一個(gè)定單金額增加多少成本”和“回歸方法在實(shí)務(wù)上不能用于成本分離”這樣兩個(gè)問(wèn)題詢向美國(guó)三位會(huì)計(jì)教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個(gè)方法,實(shí)際上幾乎無(wú)法應(yīng)用,只是讓學(xué)生有一個(gè)理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對(duì)管理會(huì)計(jì)的一種嘲弄。筆者多年來(lái)指導(dǎo)自學(xué)考試本科畢業(yè)論文,曾向來(lái)自實(shí)踐第一線而又有理論基礎(chǔ),勤奮好學(xué)而又善于思考的考生作過(guò)調(diào)查,他們幾乎眾口一詞認(rèn)為管理會(huì)計(jì)派不上“大用場(chǎng)”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過(guò)調(diào)查,他們一致認(rèn)為“成本管理”很重要,只是苦于方法難尋,這說(shuō)明管理會(huì)計(jì)的方法實(shí)際“很不上路”。楊雄勝同志一針見血指出,“正視我國(guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí),人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺;要么介紹一些所謂前沿,使人感到‘可望不可及’;要么羅列一些具體問(wèn)題,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進(jìn)建議,只能供人‘一次性’消費(fèi);要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù),在一些不切實(shí)際的假定下,構(gòu)造幾個(gè)‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認(rèn)在我們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中,確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟(jì)效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標(biāo)競(jìng)賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤(rùn)制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎(chǔ)的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場(chǎng),成本否決”。上述各種卓有成效的方法如果勉強(qiáng)納入管理會(huì)計(jì)方法(“群眾路線”方法就難能說(shuō)是管理會(huì)計(jì)方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化工業(yè),還鮮有類似的系列方法。同時(shí)我們還看到即使在冶金行業(yè),各個(gè)企業(yè)在加強(qiáng)“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯鋼就提出“煉鐵學(xué)馬鋼,煉鋼學(xué)鞍鋼,中板學(xué)濟(jì)鋼,軋鋼學(xué)唐鋼;主要指標(biāo)學(xué)安鋼,利用系數(shù)學(xué)濟(jì)鋼,矩形坯學(xué)首鋼,爐齡學(xué)萊鋼”,這就表明成本管理不能形成模式。同時(shí)我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法,也有其產(chǎn)品的特殊性,因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產(chǎn)成品便于比較,成本也便于比較。而在制造業(yè),特別是產(chǎn)品功能差異大,質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下,就難以總結(jié)有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡(luò)行業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法就更是寥若晨星了?？梢姽芾頃?huì)計(jì)在二十年來(lái),雖有管理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實(shí)務(wù)界鮮有進(jìn)展,是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的方法論只能區(qū)限于個(gè)別行業(yè)和個(gè)別企業(yè)。象邯鋼的“市場(chǎng)模擬,成本否決”之類生產(chǎn)管理方法能否牽強(qiáng)附會(huì)到管理會(huì)計(jì)方法范圍去,是很值得商權(quán)的。我們不能把成功的管理方法都納入到管理會(huì)計(jì)的范圍內(nèi)來(lái),把明顯失敗的方法都推到非管理會(huì)計(jì)的區(qū)域去,這樣做既不合情也不合理。

　　2. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中失靈的成因

　　管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用,既使有所運(yùn)用,其效果也不是非常明顯,有兩個(gè)重要原因:一是在會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中,由于管理會(huì)計(jì)的職能部門和專職人員缺位難以組織運(yùn)作,同時(shí)它自身既定的作用,形成有它無(wú)它無(wú)所謂這樣惡性循環(huán);二是在管理會(huì)計(jì)提供的方法中,其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實(shí)際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其理論體系不完善而造成的。

　　首先從第一個(gè)原因看,會(huì)計(jì)工作與審計(jì)工作、統(tǒng)計(jì)工作一樣,是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的工作,其業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展,必須有專門的責(zé)任機(jī)構(gòu)和責(zé)任人員承擔(dān),才能卓有成效的開展業(yè)務(wù)活動(dòng),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作就是如此。目前在企業(yè)中,財(cái)會(huì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)都有實(shí)實(shí)在在的職能機(jī)構(gòu)和專職人員。但是縱觀管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和專職人員的情況,從現(xiàn)有掌握的資料來(lái)看,全國(guó)幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國(guó)500家大企業(yè)里,也沒有把管理會(huì)計(jì)工作看得很重要,這表明我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個(gè)別企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行一次性運(yùn)用,也是把各項(xiàng)任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān),把預(yù)測(cè)職能分配給統(tǒng)計(jì)部門,把計(jì)劃職能分配結(jié)業(yè)務(wù)部門,把預(yù)算職能分配給財(cái)務(wù)部門,把決策職能分配給決策當(dāng)局,把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門,這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項(xiàng)活動(dòng)割裂得七零八碎,降低了各項(xiàng)職能應(yīng)有的效果。各部門把承擔(dān)管理會(huì)計(jì)所分配的相應(yīng)任務(wù),也看作“苛捐雜稅”和額外負(fù)擔(dān),采取消極應(yīng)付的態(tài)度,很容易想象其最終的效果。

　　其次,管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析,提供解決問(wèn)題的思路,而不是具體的運(yùn)用,特別是解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一具體問(wèn)題,單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的,需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實(shí)中的人們經(jīng)常采取“機(jī)械主義”和“拿來(lái)思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型的本來(lái)用意。之所以在管理會(huì)計(jì)肯定抽象的數(shù)量模型,是提倡由數(shù)量模型所倡導(dǎo)的理論和思路,這是問(wèn)題的一個(gè)方面;另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決問(wèn)題而模型。舉一簡(jiǎn)單事例,管理會(huì)計(jì)介紹一種直線回歸預(yù)測(cè)方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過(guò)復(fù)雜的計(jì)算才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計(jì)算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)等于零時(shí)有極小值,并建立標(biāo)準(zhǔn)方程,這需要高等數(shù)學(xué)知識(shí),經(jīng)過(guò)如此兩彎三繞最終人們就不知道ｂ的基本內(nèi)涵了。實(shí)際上它的本來(lái)意義就是一個(gè)平均增加量,如果用小學(xué)三年級(jí)的平均數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計(jì)算也簡(jiǎn)單,運(yùn)用意義也直觀,而兩者計(jì)算結(jié)果可以說(shuō)相差無(wú)幾,而管理會(huì)計(jì)取難而棄易來(lái)建立數(shù)學(xué)模型值得嗎?所以說(shuō)象回歸方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥在管理會(huì)計(jì)中真是有害無(wú)益。可以認(rèn)為,數(shù)量模型,它對(duì)純經(jīng)濟(jì)學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來(lái)說(shuō),使抽象的內(nèi)容直觀了,確實(shí)是一種進(jìn)步;而對(duì)管理會(huì)計(jì)這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來(lái)說(shuō),使明確的事物變抽象了,確實(shí)是一種退步?？梢栽O(shè)想,我們能用幾個(gè)模型去解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算嗎?它只會(huì)造成會(huì)計(jì)工作的混亂。

　　二、 對(duì)管理會(huì)計(jì)理論價(jià)值的基本評(píng)價(jià)

　　1. 管理會(huì)計(jì)從其會(huì)計(jì)學(xué)科地位上看,它是不能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相提并論,而去占有現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域其中之一的。從某些層面看,管理會(huì)計(jì)的失敗,其中一點(diǎn)就是過(guò)度拔高了其學(xué)科地位,從而失去了人們的信任而導(dǎo)致運(yùn)用的失敗。無(wú)論從管理會(huì)計(jì)的形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來(lái)看,它就是研究成本的制訂和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中國(guó)建立以來(lái),一直做為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工作來(lái)抓的,其理論研究也持續(xù)不斷地進(jìn)行著,可以說(shuō)成本管理工作既有著深厚的傳統(tǒng),也有著廣泛的基礎(chǔ)。但是由于后來(lái)“食洋不化”,在沒有弄清“管理會(huì)計(jì)”的“根”和“本”是什么的情況下,一舉將其提高到與其不相稱地位,從而使“管理會(huì)計(jì)”的邊界越拓越寬,最后使理論工作者和實(shí)務(wù)操作人員對(duì)它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成為“兩大領(lǐng)域之一的”,正如有的學(xué)者所指出,它“迄今使人感到內(nèi)容上變幻莫測(cè),方法上復(fù)雜多變,應(yīng)用上曲折艱難,均蓋源于其理論體系上的匱乏”①和混亂。說(shuō)得嚴(yán)重一點(diǎn),正是管理會(huì)計(jì)的引進(jìn),削弱了人們對(duì)成本管理研究的重視和注意力集中,使得成本管理研究停滯不前。《會(huì)計(jì)研究》雜志于1995年組織的珠?！斑h(yuǎn)方杯”和1999年組織的“金蝶杯”管理會(huì)計(jì)有獎(jiǎng)?wù)魑?從所發(fā)表的全部論文中看,單純討論成本管理題目的占有相當(dāng)大的比例,說(shuō)明了人們對(duì)管理會(huì)計(jì)已有了理性回歸,集中討論其“成本”這一根本問(wèn)題,這肯定會(huì)產(chǎn)生積極影響。同時(shí)我們也看到在管理會(huì)計(jì)專題的征文中,還有不少涉及財(cái)務(wù)管理(如1999年第9期《成熟期企業(yè)并購(gòu)戰(zhàn)略》),生產(chǎn)管理等習(xí)作,這也說(shuō)明人們對(duì)管理會(huì)計(jì)在認(rèn)識(shí)上還存在很大混亂,同時(shí)也分散了對(duì)“成本”這一根本問(wèn)題的深入討論。至今為止,人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題還說(shuō)不清楚,造成了思想、認(rèn)識(shí)、學(xué)術(shù)上的混亂,不能不說(shuō)是一個(gè)悲哀。例如人們津津樂道的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)十大不同點(diǎn),它既不能反映會(huì)計(jì)研究問(wèn)題的主流,也不是會(huì)計(jì)理論所闡述的基本問(wèn)題,匆忙就得出兩者并列為會(huì)計(jì)二大領(lǐng)域的結(jié)論,事實(shí)是至今人們也沒有看到它怎樣與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的。它的理論體系和實(shí)踐運(yùn)作沒有也不應(yīng)該占有現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域之一的地位。

　　2. 管理會(huì)計(jì)從其內(nèi)容體系上看,部分內(nèi)容脫離了“成本”這一主導(dǎo)線,從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述,管理會(huì)計(jì)的根是“成本”,幾乎大部分學(xué)者都認(rèn)為“成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的雛形”。(朱海芳《管理會(huì)計(jì)學(xué)》),無(wú)非管理會(huì)計(jì)側(cè)重成本管理,包括成本分析、成本計(jì)劃(預(yù)測(cè))、成本決策(制訂)、成本控制,而成本會(huì)計(jì)側(cè)重成本事后核算,這一點(diǎn)應(yīng)該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線沿伸下來(lái),無(wú)論在系統(tǒng)性,還是在邏輯性,以及深入性方面都會(huì)有更合理的安排。但是目前在大家認(rèn)可的體系中,硬要把屬于財(cái)務(wù)管理內(nèi)容的投資決策,全面預(yù)算等內(nèi)容穿插于進(jìn)去,從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂,并且模糊了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性,造成了思想上一定程度的混亂。

　　3. 管理會(huì)計(jì)從其方法論體系上看,它并沒有形成獨(dú)特的方法論。在方法論體系中基本按照預(yù)測(cè)、決策、控制三大板塊安排的,實(shí)際上這些方法論是管理學(xué)的主體內(nèi)容,另外管理會(huì)計(jì)還吸納了統(tǒng)計(jì)學(xué)方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法(杠桿即彈性系數(shù))、高等數(shù)學(xué)和初等數(shù)學(xué)方法,但它沒有像統(tǒng)計(jì)學(xué)那樣由統(tǒng)計(jì)調(diào)查、整理、分析組成系統(tǒng)方法論體系,也沒有象管理學(xué)那樣對(duì)預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制等方法論做出科學(xué)解釋,更沒有像會(huì)計(jì)學(xué)所形成的劃分科目、填制憑證、登記入帳、試算平衡、編制報(bào)表這樣嚴(yán)密緊湊的方法體系,更不用說(shuō)會(huì)計(jì)學(xué)獨(dú)特的復(fù)式記帳(特別是“借貸”)方法所組成的平衡關(guān)系。所以從一定意義上可以說(shuō),管理會(huì)計(jì)的方法論體系不能納入“會(huì)計(jì)”體系,它與“會(huì)計(jì)”核算的基本特點(diǎn)是格格不入的。撇開會(huì)計(jì)理論不談,人們對(duì)“會(huì)計(jì)”所形成的心理定勢(shì),凡是應(yīng)用學(xué)科的“會(huì)計(jì)”,包括工業(yè)會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì),都必須含有復(fù)式記帳方法,如果缺少?gòu)?fù)式記帳方法,一律不宜稱為會(huì)計(jì)。包括國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系,它雖有五大帳戶,雖有資產(chǎn)負(fù)債表,雖有現(xiàn)金流量表,但由于其數(shù)據(jù)不是從借貸帳戶中取得的,只能把它劃入“統(tǒng)計(jì)”范疇。管理會(huì)計(jì)中由于沒有“會(huì)計(jì)”特有的方法,而在已有的方法中又顯得雜亂無(wú)章(特別是短期經(jīng)營(yíng)決策一章),沒有普遍推廣的價(jià)值,所以說(shuō)它在方法論上也是不成功的。

　　4. 管理會(huì)計(jì)理論研究也處于幾度“夕陽(yáng)”狀態(tài)。目前對(duì)管理會(huì)計(jì)有所研究的人員主要是來(lái)自高校教師(個(gè)別來(lái)自企事業(yè)單位),而這一部分教師也大多數(shù)不愿從事專職的管理會(huì)計(jì)講授,他們僅把管理會(huì)計(jì)的研究也作為一種業(yè)余愛好,難得有較深入系統(tǒng)的研究。以“中央財(cái)經(jīng)大學(xué)為例,在過(guò)去八年間,每年約有25名經(jīng)國(guó)家統(tǒng)考入學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)研究生畢業(yè),而以管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域作為畢業(yè)選題的每年只有1到2名,并且有幾年甚至無(wú)一人以管理會(huì)計(jì)為題做為畢業(yè)論文”①,這一數(shù)據(jù)基本體現(xiàn)我國(guó)各高校研究生畢業(yè)論文選題的總體情況,也比較集中體現(xiàn)在較高層次上目前管理會(huì)計(jì)理論研究的狀況,即使我國(guó)管理會(huì)計(jì)最初熱心介紹和引進(jìn)的學(xué)者,也開始轉(zhuǎn)移自己的研究方向,這都說(shuō)明理論界對(duì)管理會(huì)計(jì)的由熱轉(zhuǎn)冷發(fā)展趨向。現(xiàn)狀如此,其理論研究出路,也是值得深思的。

　　三、 管理會(huì)計(jì)路在何方

　　管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀已引起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的極大憂慮,它將如何發(fā)展也引起了理論工作者和業(yè)務(wù)工作者的極大關(guān)注。因此在基于以上兩個(gè)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)解決以下兩個(gè)方面問(wèn)題,探索比較可行的出路。

　　1. 清理思想,強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“管理”理念,淡化管理會(huì)計(jì)的“會(huì)計(jì)”地位。本文從來(lái)不想否認(rèn)在企業(yè)中,加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部核算和成本控制是極其重要的,特別是在制造業(yè)和重工業(yè)加工業(yè)中,非常需要強(qiáng)化“成本管理”這一環(huán)節(jié)。實(shí)踐也證明,凡是堅(jiān)持強(qiáng)化“管理”理念的企業(yè),凡是把“管理”提高到非常重要地位的企業(yè),無(wú)論市場(chǎng)有多少困難,也無(wú)論企業(yè)面臨多糟糕的環(huán)境,企業(yè)都能保持一種良好的運(yùn)行狀態(tài)和較好的經(jīng)濟(jì)效益。這就要求強(qiáng)化“管理”這一理念?！霸谖覈?guó)解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的問(wèn)題,既不能停留在一般理論研究上,也不能滿足于成功案例的推廣上,更不是通過(guò)知識(shí)普及就能奏效的,而應(yīng)從基本理念上提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)效理出一條清晰的思路。”②在這里楊雄勝也特別強(qiáng)調(diào)“基本理念”,實(shí)際上也就是強(qiáng)調(diào)“管理”的重要性,具體而言就是強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)“成本管理”,例如像邯鋼所推出的“市場(chǎng)模擬,成本否決”所貫穿的基本理念就是強(qiáng)化成本的全員“管理”和全面“管理”,可見“管理”二字非常重要。

　　結(jié)合我國(guó)冶金行業(yè)成本管理的實(shí)踐,我們不難看出,在成本管理的各種方法中,內(nèi)核就是“計(jì)劃”方法。包括標(biāo)準(zhǔn)(目標(biāo))成本的預(yù)測(cè)、制訂以及控制,實(shí)際就是對(duì)成本計(jì)劃的安排、執(zhí)行和監(jiān)督。像邯鋼的成本管理方法就是把成本用計(jì)劃指標(biāo)方式分解到每個(gè)責(zé)任人頭上。所以說(shuō)在成本管理理念下,就是要用計(jì)劃的方法組織企業(yè)活動(dòng),包括成本制訂計(jì)劃和執(zhí)行計(jì)劃。改革以來(lái),人們對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的種種弊端予以深惡痛絕,無(wú)疑是正確的,但這決不能否定“計(jì)劃”這種科學(xué)管理方法。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)屬于經(jīng)濟(jì)體制范疇,計(jì)劃方法屬于管理科學(xué)范疇,但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成的過(guò)程中,人們對(duì)“計(jì)劃”兩字諱莫如深。王斌同志最近在《企業(yè)預(yù)算管理及其模式》(會(huì)計(jì)研究1999年第11期)一文重提計(jì)劃管理方法的重要性無(wú)疑是正確的。所以在企業(yè)中要強(qiáng)化“管理”理念,也要重視“計(jì)劃”方法,這樣做肯定是一種正確抉擇,肯定要比空談“管理會(huì)計(jì)”是現(xiàn)代兩大會(huì)計(jì)領(lǐng)域之一要有效果的多,肯定要比空談提高管理會(huì)計(jì)的地位口號(hào)而缺少落實(shí)措施要有明顯的效果。這也就是說(shuō)要淡化管理會(huì)計(jì)的“會(huì)計(jì)”地位。

　　2. 端正名分,管理會(huì)計(jì)就是成本管理。

　　現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)只所以給人們莫衷一是的感覺,主要在于它的名不正,言不順,理不足。因此需要加大整合力度,對(duì)其內(nèi)容體系徹底改造,使它回歸到成本管理這個(gè)范疇內(nèi)。把管理會(huì)計(jì)原有的內(nèi)容體系,分解到財(cái)務(wù)管理和成本會(huì)計(jì)兩個(gè)學(xué)科中去,把其有關(guān)職能落實(shí)到財(cái)務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行,從而解決管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上的兩個(gè)誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會(huì)計(jì)“名亡實(shí)存”,在學(xué)科上使財(cái)務(wù)管理和成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化,在實(shí)踐上解決管理會(huì)計(jì)有職能無(wú)機(jī)構(gòu)、有任務(wù)無(wú)人員的虛置狀態(tài)。

　　因此讓成本會(huì)計(jì)去汲收成本管理相關(guān)內(nèi)容,定名為“成本管理會(huì)計(jì)”或“成本會(huì)計(jì)與管理”,其研究對(duì)象就是“成本”,其研究?jī)?nèi)容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制,也就是在原有成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,汲收管理會(huì)計(jì)中所有與成本相關(guān)的內(nèi)容,如成本習(xí)性、成本預(yù)測(cè)、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本、成本控制。調(diào)整后的成本管理會(huì)計(jì)涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個(gè)連續(xù)完整的過(guò)程,由企業(yè)中的成本會(huì)計(jì)核算人員承擔(dān)以上全部工作。

　　另外,把管理會(huì)計(jì)中出現(xiàn)與財(cái)務(wù)相關(guān)的內(nèi)容分解到財(cái)務(wù)管理學(xué)科中去,如把管理會(huì)計(jì)中的資金預(yù)測(cè)分解到財(cái)務(wù)管理的“籌資管理”中去,管理會(huì)計(jì)的短期經(jīng)營(yíng)決策納入流動(dòng)資產(chǎn)“投資管理”中去,管理會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期投資決策納入固定資產(chǎn)“投資”和金融資產(chǎn)(證券)“投資”中去,把預(yù)算控制納入到“損益管理”中去消化,因?yàn)榛I資、投資、損益的管理以及資金管理都是財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容,這樣既合情又合理,因?yàn)榻?jīng)過(guò)這樣處理,就會(huì)使財(cái)務(wù)管理的籌資、投資、損益三大管理內(nèi)容更加充實(shí),更加系統(tǒng)。同時(shí)凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財(cái)務(wù)人員承擔(dān)。如此對(duì)管理會(huì)計(jì)的分解,就達(dá)到了正名分目的。首先解決了成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容交叉重復(fù)的問(wèn)題;其次又克服了管理會(huì)計(jì)“空中樓閣”問(wèn)題,解決了職能機(jī)構(gòu)和人員配備的虛置狀態(tài),保證管理會(huì)計(jì)原有的職能在實(shí)務(wù)中得以延續(xù)和開展。對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨向,是會(huì)計(jì)理論中迫切解決的問(wèn)題,宜早不宜遲。如何解決固然存在仁者見仁,智者見智的情況,但是需要正本清源,從根本上徹底解決管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)務(wù)之間嚴(yán)重背離,是非常有必要的。

　　對(duì)管理會(huì)計(jì)的態(tài)度,不應(yīng)堅(jiān)持“全部拿來(lái)”,要堅(jiān)持“中學(xué)為本,西學(xué)為用”的價(jià)值取向。包括管理會(huì)計(jì)發(fā)詳?shù)孛绹?guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)教授約翰遜和卡普蘭也認(rèn)為“現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該有一個(gè)根本性的變革”①。改變舊有的觀念,這里存在著“理論唯上”還是“實(shí)踐第一”的哲學(xué)觀問(wèn)題,不同的哲學(xué)認(rèn)識(shí)會(huì)有不同的出發(fā)點(diǎn)和不同的結(jié)論,本文的結(jié)論是:

　　管理會(huì)計(jì)的出路在于變革,徹底的變革。