一、關(guān)于管理會計經(jīng)驗(yàn)研究的含義及其分類

　　在西方學(xué)術(shù)界有兩個英文詞：Positive和Empirical，在中文里經(jīng)常把兩者都譯為“實(shí)證”，或者把前者譯為“實(shí)證”，后者譯為“經(jīng)驗(yàn)”。英文的“Positive”的含義是“有事實(shí)根據(jù)的”、“確實(shí)的”、“無可懷疑的”。[1]Positive是與Normative（規(guī)范）相對應(yīng)的概念。Positive Question（實(shí)證問題）通常指不包括任何價值判斷的問題，即有關(guān)事物本身“是什么”、“怎么樣”的問題。Positive Research是不包含任何價值判斷的、客觀的、解決“是什么、怎么樣”問題的研究?！癊mpirical”的英文含義是“以經(jīng)驗(yàn)或觀察為依據(jù)的”、“來自經(jīng)驗(yàn)或觀察的”，[1]Empirical是和Theoretical（理論的）相對應(yīng)的概念。Empirical Research是一種以經(jīng)驗(yàn)（或觀察）為基礎(chǔ)的研究，是與純理論推導(dǎo)（西方也叫分析性研究）相對應(yīng)的。在諸如人類學(xué)、社會學(xué)研究里，經(jīng)驗(yàn)研究方法是被廣泛應(yīng)用的方法。經(jīng)驗(yàn)研究方法以研究者自己的經(jīng)驗(yàn)或研究者觀察到的經(jīng)驗(yàn)以及別人觀察到的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)（如檔案數(shù)據(jù)資料）為依據(jù)，對經(jīng)驗(yàn)事實(shí)進(jìn)行理論歸納，或用觀察到的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)證據(jù)來驗(yàn)證已有的理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)形成以前，也大都采用經(jīng)驗(yàn)式的理論歸納方法。

　　對于經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究之間的關(guān)系，目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)。

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究沒有什么區(qū)別，兩者含義相同，都是以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)說話，研究和論證過程基本相同，可以相互混用。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)證研究包含經(jīng)驗(yàn)研究。這種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究就是驗(yàn)證性研究，認(rèn)為“理論對事物或問題提出解釋，但該解釋能否成立取決于能否通過經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的驗(yàn)證”。[2]也就是說，經(jīng)驗(yàn)性或驗(yàn)證性研究的作用在于核實(shí)和檢驗(yàn)理論，即給出“是”或“否”的判斷，因此實(shí)證研究是可以涵蓋經(jīng)驗(yàn)研究的。筆者認(rèn)為，要從研究的“過程”來判斷方法屬性，即從研究的問題如何得到回答的過程來定義研究方法，而不是從回答研究結(jié)果“是什么”來判別是否是實(shí)證研究。實(shí)證研究的研究過程特征是必須具有以“假設(shè)－數(shù)據(jù)－經(jīng)驗(yàn)”[3]為關(guān)鍵性環(huán)節(jié)的研究過程。也就是說凡是具有以上研究過程特征的就是實(shí)證研究，否則不是實(shí)證研究，即實(shí)證研究重在研究過程。而經(jīng)驗(yàn)研究是指一切以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)為依據(jù)而進(jìn)行的研究，它既包括具有規(guī)范的實(shí)證研究過程的實(shí)證研究，也包括不具有規(guī)范實(shí)證研究過程特征的其他以事實(shí)材料說話的經(jīng)驗(yàn)研究，如廣泛應(yīng)用于人類學(xué)、社會學(xué)、管理學(xué)等社會科學(xué)的描述性、探索性的實(shí)地或案例研究等。

　　筆者同時認(rèn)為，從廣義上看，經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究是可以等同的。因?yàn)樗麄兌加幸粋€共同的特征，即以事實(shí)證據(jù)來說話，都具有客觀性?？偟膩砜矗瑢?shí)證研究和經(jīng)驗(yàn)研究的研究和論證過程也是基本相似的。但從狹義角度看，筆者認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究的含義更廣，經(jīng)驗(yàn)研究包含了實(shí)證研究。因?yàn)閷?shí)證研究重在“證”，即“論證過程”，也就是“假設(shè)－數(shù)據(jù)－檢驗(yàn)”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而經(jīng)驗(yàn)研究則更強(qiáng)調(diào)研究的數(shù)據(jù)資料的來源，研究證據(jù)的取得是來自于經(jīng)驗(yàn)（或觀察）。（當(dāng)然這并不是說實(shí)證研究的數(shù)據(jù)來源就不重要，實(shí)證研究的數(shù)據(jù)也是來源于實(shí)際，實(shí)證研究是經(jīng)驗(yàn)研究的一部分。）這些研究證據(jù)可以是檔案的（Archival），如上市公司數(shù)據(jù)等，也可以是實(shí)驗(yàn)取得的，或調(diào)查和實(shí)地或案例調(diào)查取得的。經(jīng)驗(yàn)研究中大部分遵循了實(shí)證研究的規(guī)范過程，因而也就是實(shí)證研究。但經(jīng)驗(yàn)研究中也有一部分，如在調(diào)查研究和實(shí)地（案例）研究中，預(yù)先是沒有什么假設(shè)的，而只是去弄清現(xiàn)在的實(shí)務(wù)是什么？實(shí)際情況是怎樣的？而這大多是一種描述性或探索性的研究。他們也有自己的規(guī)范過程，但不是先有假設(shè)，然后再去收集資料數(shù)據(jù)來檢驗(yàn)。它們的過程往往是先產(chǎn)生一個或幾個問題，再帶著這些問題進(jìn)行研究設(shè)計，然后科學(xué)地挑選樣本，進(jìn)行樣本調(diào)查，收集證據(jù)，根據(jù)證據(jù)描述現(xiàn)象得出初步理論假設(shè)。這種嚴(yán)肅認(rèn)真的研究也是很有意義的。因?yàn)檫@類研究為產(chǎn)生好的理論假設(shè)做好了前期性準(zhǔn)備，對進(jìn)行進(jìn)一步的實(shí)證研究會產(chǎn)生有意義的啟發(fā)。綜上所述，筆者認(rèn)為：管理會計的經(jīng)驗(yàn)研究是以對管理會計實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)觀察為基礎(chǔ)的研究，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)資料的來源不同可分為以檔案數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)研究、實(shí)地／案例研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究。管理會計實(shí)證研究是管理會計經(jīng)驗(yàn)研究的一個主要部分，是管理會計經(jīng)驗(yàn)研究中符合實(shí)證規(guī)范過程的研究。以下對管理會計經(jīng)驗(yàn)研究（包括實(shí)證研究）的一般規(guī)范過程以及研究的評價問題進(jìn)行探討。

　　二、管理會計經(jīng)驗(yàn)研究的一般過程

　?。ㄒ唬┕芾頃媶栴}的形成

　　管理會計學(xué)的務(wù)實(shí)性使得管理會計研究要以解決實(shí)際管理問題為核心，因而有必要把管理會計研究的問題作為管理會計研究的起點(diǎn)。管理會計研究問題的產(chǎn)生，各個管理會計研究者可能有各種各樣的來源，但筆者認(rèn)為主要來源有三個方面：一是來自現(xiàn)有的管理會計及其研究文獻(xiàn)，對現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研讀、評論和綜述可以產(chǎn)生對已經(jīng)研究過相當(dāng)一段時間的主題產(chǎn)生新的觀點(diǎn)。第二個來源是與管理會計相關(guān)的其他領(lǐng)域現(xiàn)存的文獻(xiàn)，比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、歷史學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的文獻(xiàn)。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進(jìn)展為管理會計新思想的產(chǎn)生提供源泉。第三個來源是管理實(shí)務(wù)界，管理會計信息使用者方面，管理實(shí)務(wù)界對管理會計信息需求的變化將會產(chǎn)生管理會計研究的新課題。

　?。ǘ┕芾頃嬂碚摽蚣艿臉?gòu)建和假設(shè)的形成

　　在明確了所要研究的管理會計問題之后，需要建立一個管理會計研究的理論框架，以概念模型的方式描述與問題有關(guān)的因素之間的關(guān)系和影響。

　　1.理論的有關(guān)概念

　?。?）理論。理論是由相互關(guān)聯(lián)的概念、定義和陳述組成的集合，通過明確變量間的關(guān)系提供對現(xiàn)象的系統(tǒng)認(rèn)識，以達(dá)到對管理會計實(shí)務(wù)與規(guī)律的解釋和預(yù)測的目的。理論至少包括五個要素：構(gòu)建概念、變量、陳述、假設(shè)和形式。

　?。?）構(gòu)建概念。這里的構(gòu)建概念指英文上的Construct，是對研究范圍內(nèi)各類現(xiàn)象的抽象，它與Concept有相似的意思，但又有其特殊含義。一個Construct是一個Concept，但它是出于一定科學(xué)目的而有意地經(jīng)過審慎考慮后發(fā)明或采用的Concept，它是理論構(gòu)成的基礎(chǔ)，因而可稱為理論的概念構(gòu)件。由于不同的理論對研究對象會做出不同的解釋，因而會使用不同的Construct，Construct往往難以脫離理論而單獨(dú)存在。

　?。?）變量。理論不僅確定與其有關(guān)的構(gòu)建概念，而且對這些概念加以定義，并將其進(jìn)一步具體化為變量。

　?。?）陳述。理論由幾類陳述組成，如規(guī)律、公理和命題。規(guī)律是對某類事實(shí)的普遍概括，命題是建立在公理之間相互邏輯關(guān)系基礎(chǔ)上的有關(guān)概念之間關(guān)系的結(jié)論。

　?。?）假設(shè)。假設(shè)是由命題引申出來的對經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的具體期望，假設(shè)可通過研究加以檢驗(yàn)。假設(shè)也是一種預(yù)期的研究結(jié)果，這種結(jié)果可能被證實(shí)，也可能被證偽。

　?。?）形式。構(gòu)成理論的陳述必須被系統(tǒng)地組織在一個邏輯結(jié)構(gòu)中，理論可用多種形式表達(dá)但必須符合一定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.理論的三個特征

　?。?）它含有理論上感興趣的希望通過某種方式詳細(xì)闡明的概念。

　?。?）它描述了概念之間的關(guān)系。這些關(guān)系常常是因果的，說明在不同的環(huán)境下，哪些概念對另外一些概念產(chǎn)生了影響。這些假設(shè)的關(guān)系是理論的核心。

　?。?）理論包含著理論上的概念與用來度量這些概念的可觀測變量之間假設(shè)的關(guān)系。

　　3.建構(gòu)理論和形成假設(shè)。

　?。?）構(gòu)建概念的定義。管理科學(xué)中的構(gòu)建概念，其內(nèi)涵外延往往并不清楚，必須首先明確地定義所有的構(gòu)建概念，然后才能開始進(jìn)行研究。

　?。?）構(gòu)建概念間關(guān)系的描述。以陳述的形式對構(gòu)建概念之間的關(guān)系進(jìn)行描述，構(gòu)成理論的核心。

　　（3）形成假設(shè)。在對構(gòu)建概念間關(guān)系陳述的基礎(chǔ)上，以演繹等方式引申出假設(shè)。假設(shè)包括兩個層次：其一是指理論上對構(gòu)建概念間關(guān)系的假設(shè)；其二是指對構(gòu)建概念與用來度量這些構(gòu)建概念的可觀測變量之間關(guān)系的假設(shè)。通常只指假設(shè)的第一層含義，而將后者歸為構(gòu)建概念的度量或操作化問題。[4]

　?。?）概念的操作化。即制定度量特定概念的具體的度量尺度及其實(shí)施的具體步驟和做法，并由此推出對與有關(guān)構(gòu)建概念相聯(lián)系的變量間關(guān)系的預(yù)見。

　?。ㄈ┕芾頃嬔芯吭O(shè)計

　　在形成管理會計研究的理論框架，并提出具體假設(shè)后，需要對研究方案進(jìn)行詳細(xì)設(shè)計，其間涉及一系列方案選擇的決策，其主要內(nèi)容包括：

　　1.確定研究目的：是為了探索、描述還是解釋？

　　2.調(diào)查關(guān)系的類型：是為了建立因果關(guān)系、相關(guān)關(guān)系或只是描述差異？

　　3.研究的時間尺度和環(huán)境：是進(jìn)行橫截面研究，還是縱向研究？研究的場合是在人造環(huán)境還是在真實(shí)的現(xiàn)場？

　　4.分析單位（研究對象總體）的確定：在對社會對象研究中，分析單位是個人、群體、組織還是社會產(chǎn)品？

　　5.研究者對研究對象干預(yù)和控制程度的確定。

　　6.概念度量方案的詳細(xì)設(shè)計。

　　7.抽樣方案設(shè)計：是采用概率抽樣還是非概率抽樣？樣本大小的確定等。

　　8.數(shù)據(jù)收集方法：對觀察、實(shí)驗(yàn)、訪談、問卷調(diào)查、實(shí)地／案例研究等數(shù)據(jù)收集方法的選擇和設(shè)計。

　　9.數(shù)據(jù)分析方法的選擇：確定數(shù)據(jù)分析擬采用的方法和形式。

　　10.研究結(jié)論擬推廣應(yīng)用的范圍。

　　（四）數(shù)據(jù)收集與分析

　　根據(jù)管理會計研究的設(shè)計方案，實(shí)際進(jìn)行方案的實(shí)施。按照擬定的方法收集必要的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行編碼和數(shù)據(jù)分析，得出研究結(jié)論。

　　（五）解釋理論和理論的改進(jìn)與應(yīng)用

　　對管理會計研究進(jìn)行總結(jié)，確定研究問題是否得到解決？假設(shè)得到驗(yàn)證的情況？對理論可能進(jìn)行的必要修改與補(bǔ)充？新理論的產(chǎn)生？進(jìn)一步研究的方向和設(shè)想？研究結(jié)果的推廣應(yīng)用等。

　　需要說明的是，對管理會計研究各階段的劃分并不是絕對的，各階段之間存在著反饋和重復(fù)。管理會計研究過程也不是線性的，由于管理會計研究后期常會發(fā)現(xiàn)新的問題，引起新的研究興趣和方向，因而使研究活動成為一個環(huán)狀系統(tǒng)（如圖1）。并不是所有的管理會計研究活動都具有這些階段，有些具體管理會計研究項目可能只屬于這些階段中的某些階段，可以把這些研究活動視為更為廣義的管理會計科學(xué)研究項目的一部分，這并不妨礙對管理會計科學(xué)研究活動的一般描述。

　　三、管理會計經(jīng)驗(yàn)研究的評價標(biāo)準(zhǔn)

　　在西方社會科學(xué)研究中，有效性和可靠性是已被廣為接受的評價研究的指標(biāo)。這種評價與其說是對方法本身的優(yōu)劣進(jìn)行評價，不如說是對研究方法選擇與應(yīng)用是否適當(dāng)進(jìn)行評價。管理會計經(jīng)驗(yàn)研究范圍十分廣泛，其一部分研究領(lǐng)域?qū)儆谏鐣茖W(xué)研究，例如組織和行為科學(xué)，因而社會科學(xué)的評價準(zhǔn)則完全適用于這些領(lǐng)域的研究。對于管理會計學(xué)科中具有自然科學(xué)性質(zhì)的研究（如投資項目可行性評價、作業(yè)成本制度的實(shí)施等均與具體工程技術(shù)學(xué)科相關(guān)），這些評價準(zhǔn)則也具有方法論意義上的指導(dǎo)和借鑒作用。

　　管理會計理論是管理會計學(xué)科構(gòu)成的基礎(chǔ)，有關(guān)的管理會計方法和管理會計的應(yīng)用也與管理會計理論緊密相連。由上述可知，任何管理會計理論都是由有關(guān)管理會計概念、概念間關(guān)系的描述組成，并有其特定的理論背景和應(yīng)用范圍。因此對管理會計理論的評價以至對管理會計研究的評價，就可以集中于對有關(guān)管理會計研究概念及概念間關(guān)系的研究的評價上，并同時考察管理會計理論的背景和應(yīng)用范圍。這些正是對管理會計研究進(jìn)行評價的有效性理論的主要內(nèi)容。

　　可靠性是一致性的函數(shù)，可靠性也稱信度，它的意思是說你做了這項研究得出了這個結(jié)論，讓另外一個研究者也在同樣情景和條件下做同樣的研究能否會得出同樣的結(jié)論。若能得出相同的結(jié)論，則這項研究的信度高，否則信度低。有效性是每次射擊射中靶心的函數(shù)，它有點(diǎn)相當(dāng)于會計上說的相關(guān)性。關(guān)于有效性的概念，最初由Capmbell和Stanley[5]提出，后又由Cook和Capmbell加以詳述。以下分別對可靠性和三種有效性及其相互關(guān)系加以討論。

　?。ㄒ唬┒攘康目煽啃?br>
　　可靠性是指在何種程度上度量避免了隨機(jī)誤差成分。度量值與真實(shí)值的關(guān)系式為：度量值X[，0]=真實(shí)值X[，T]+系統(tǒng)誤差X[，S]+隨機(jī)誤差X[，R]，當(dāng)X[，R]=0時，一個度量完全可靠，當(dāng)且僅當(dāng)X[，S]+X[，R]=0時，度量完全有效，即具有完全的結(jié)構(gòu)有效性。一種觀點(diǎn)認(rèn)為度量的有效性僅評價系統(tǒng)誤差大小，即當(dāng)且僅當(dāng)X[，s]=0時，度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分條件，當(dāng)度量完全可靠（X[，R]=0）時，對度量有效性的判斷，無論是判斷X[，S]=X[，R]=0或是X[，S]=0，實(shí)際上成為同一問題。本文中的結(jié)構(gòu)有效性（C.V.）評價包括了X[，S]和X[，R]兩部分。

　?。ǘ┙Y(jié)構(gòu)有效性（Construct Validity，簡稱C.V.）

　　構(gòu)建概念是管理會計理論的要素之一，為了進(jìn)行管理會計科學(xué)研究，必須首先對理論中的抽象概念進(jìn)行成功的度量，這一過程稱為操作化。度量的結(jié)果以可觀測的變量的形式表現(xiàn)出來。操作層次的可觀測的變量是對理論層次的抽象概念的一種表示。結(jié)構(gòu)有效性就是指理論中的抽象概念在多大程度上在實(shí)際研究中成功地進(jìn)行了操作化，即操作變量在何種程度上度量了它想要度量的理論概念的真正含義。

　　實(shí)際上，變量不可能只度量它感興趣的理論概念，而且也不可能完全度量理論概念。如企業(yè)的人力資源部門試圖用員工所在部門的領(lǐng)導(dǎo)對他的業(yè)績考評報告來對員工進(jìn)行績效考核。這里的概念是員工的工作績效，操作化方法是部門領(lǐng)導(dǎo)對員工做出的業(yè)績考評報告，變量是員工的考評得分。這里員工的考評得分除包含對員工真實(shí)工作績效的考核外，還可能引入其他的內(nèi)容，如由于考評報告的指標(biāo)設(shè)計不合理，其中測試了與工作績效無關(guān)的內(nèi)容以及領(lǐng)導(dǎo)者個人的偏見影響等，都會給變量帶入系統(tǒng)誤差。另外，度量中還包括隨機(jī)誤差，如負(fù)責(zé)統(tǒng)計計算人員和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的筆誤等。于是對概念的度量包含了三個部分：X[，0]=X[，T]+X[，S]+X[，R]，其中，X[，0]為度量值，X[，T]為真實(shí)值，X[，S]為系統(tǒng)誤差，X[，R]為隨機(jī)誤差。這樣對結(jié)構(gòu)有效性的評價就包括了兩個部分：X[，R]和X[，S].與X[，R]有關(guān)的部分稱為可靠性（又稱信度），指在何種程度上度量避免了隨機(jī)誤差，如果X[，R]=0，則度量完全可靠。

　　度量的可靠性和結(jié)構(gòu)有效性之間，一般有下述四種關(guān)系：（1）有效的度量一定是可靠的度量；（2）無效的度量可能是可靠的，也可能是不可靠的；（3）可靠的度量，既可能是有效的，也可能是無效的；（4）不可靠的度量一定是無效的。由此可見，可靠性是有效性的必要非充分條件。

　?。ㄈ﹥?nèi)部有效性（Internal Validity，簡稱I.V.）

　　概念之間的關(guān)系可以表現(xiàn)為相關(guān)關(guān)系和因果關(guān)系，因果關(guān)系的研究在管理會計研究中居于特別重要的地位，而由于相關(guān)關(guān)系是因果關(guān)系的必要條件，因而對因果關(guān)系的研究可以包含對相關(guān)關(guān)系的研究。內(nèi)部有效性就是指研究在多大程度上允許得出兩個變量之間是因果關(guān)系的推斷。作為原因的變量稱為自變量，作為結(jié)果的變量稱為因變量。

　?。ㄋ模┩獠坑行裕‥xternal Validity，簡稱E.V.）

　　外部有效性是指在多大程度上可以將對該研究樣本和在該研究環(huán)境下所得到的研究結(jié)果推廣到理論假設(shè)中所明確的總體和環(huán)境中去，因而又可稱為可推廣性或概化（generalibility）。外部有效性直接影響到管理會計理論的普遍意義和應(yīng)用范圍。

　?。ㄎ澹┤N有效性之間的關(guān)系

　　結(jié)構(gòu)有效性（C.V.）、內(nèi)部有效性（I.V.）和外部有效性（E.V.）可以看作是評價管理會計研究科學(xué)性的標(biāo)準(zhǔn)，也是評價管理會計經(jīng)驗(yàn)研究科學(xué)性的標(biāo)準(zhǔn)。管理會計研究如果不能達(dá)到滿意的結(jié)構(gòu)有效性，就無法保證對因果關(guān)系的推斷和研究結(jié)論的推廣。為達(dá)到滿意的結(jié)構(gòu)有效性，必須首先具有較高的可靠性。如果某項管理會計研究具有較高的結(jié)構(gòu)有效性，又能證明變量之間的因果關(guān)系，則容易證明假說中相應(yīng)概念之間因果關(guān)系的存在，同時在具有較高外部有效性的情況下，就可以將概念間的因果關(guān)系從樣本推廣到理論所確定的總體中，推廣到不同的背景、時間、研究者和不同的度量方法等。

　　必須明確，有效性通常是一個度的問題，而不是非有即無的問題。并且，在研究過程中，使研究有效是一個不斷進(jìn)行的過程。新的證據(jù)可能會引起現(xiàn)有研究方法的修正，或開發(fā)出一種新的方法來滿足研究的要求。研究就是在這種方法的修正與開發(fā)過程中逐步完善，并獲得更高的有效性的。