一、關于管理會計經驗研究的含義及其分類

　　在西方學術界有兩個英文詞：Positive和Empirical，在中文里經常把兩者都譯為“實證”，或者把前者譯為“實證”，后者譯為“經驗”。英文的“Positive”的含義是“有事實根據的”、“確實的”、“無可懷疑的”。[1]Positive是與Normative（規(guī)范）相對應的概念。Positive Question（實證問題）通常指不包括任何價值判斷的問題，即有關事物本身“是什么”、“怎么樣”的問題。Positive Research是不包含任何價值判斷的、客觀的、解決“是什么、怎么樣”問題的研究?！癊mpirical”的英文含義是“以經驗或觀察為依據的”、“來自經驗或觀察的”，[1]Empirical是和Theoretical（理論的）相對應的概念。Empirical Research是一種以經驗（或觀察）為基礎的研究，是與純理論推導（西方也叫分析性研究）相對應的。在諸如人類學、社會學研究里，經驗研究方法是被廣泛應用的方法。經驗研究方法以研究者自己的經驗或研究者觀察到的經驗以及別人觀察到的經驗事實（如檔案數據資料）為依據，對經驗事實進行理論歸納，或用觀察到的經驗事實證據來驗證已有的理論。經濟學在古典經濟學形成以前，也大都采用經驗式的理論歸納方法。

　　對于經驗研究與實證研究之間的關系，目前學術界有兩種觀點。

　　第一種觀點認為經驗研究與實證研究沒有什么區(qū)別，兩者含義相同，都是以經驗事實說話，研究和論證過程基本相同，可以相互混用。

　　第二種觀點認為，實證研究包含經驗研究。這種觀點認為經驗研究就是驗證性研究，認為“理論對事物或問題提出解釋，但該解釋能否成立取決于能否通過經驗事實的驗證”。[2]也就是說，經驗性或驗證性研究的作用在于核實和檢驗理論，即給出“是”或“否”的判斷，因此實證研究是可以涵蓋經驗研究的。筆者認為，要從研究的“過程”來判斷方法屬性，即從研究的問題如何得到回答的過程來定義研究方法，而不是從回答研究結果“是什么”來判別是否是實證研究。實證研究的研究過程特征是必須具有以“假設－數據－經驗”[3]為關鍵性環(huán)節(jié)的研究過程。也就是說凡是具有以上研究過程特征的就是實證研究，否則不是實證研究，即實證研究重在研究過程。而經驗研究是指一切以經驗事實為依據而進行的研究，它既包括具有規(guī)范的實證研究過程的實證研究，也包括不具有規(guī)范實證研究過程特征的其他以事實材料說話的經驗研究，如廣泛應用于人類學、社會學、管理學等社會科學的描述性、探索性的實地或案例研究等。

　　筆者同時認為，從廣義上看，經驗研究與實證研究是可以等同的。因為他們都有一個共同的特征，即以事實證據來說話，都具有客觀性?？偟膩砜?，實證研究和經驗研究的研究和論證過程也是基本相似的。但從狹義角度看，筆者認為經驗研究的含義更廣，經驗研究包含了實證研究。因為實證研究重在“證”，即“論證過程”，也就是“假設－數據－檢驗”的關鍵環(huán)節(jié)。而經驗研究則更強調研究的數據資料的來源，研究證據的取得是來自于經驗（或觀察）。（當然這并不是說實證研究的數據來源就不重要，實證研究的數據也是來源于實際，實證研究是經驗研究的一部分。）這些研究證據可以是檔案的（Archival），如上市公司數據等，也可以是實驗取得的，或調查和實地或案例調查取得的。經驗研究中大部分遵循了實證研究的規(guī)范過程，因而也就是實證研究。但經驗研究中也有一部分，如在調查研究和實地（案例）研究中，預先是沒有什么假設的，而只是去弄清現在的實務是什么？實際情況是怎樣的？而這大多是一種描述性或探索性的研究。他們也有自己的規(guī)范過程，但不是先有假設，然后再去收集資料數據來檢驗。它們的過程往往是先產生一個或幾個問題，再帶著這些問題進行研究設計，然后科學地挑選樣本，進行樣本調查，收集證據，根據證據描述現象得出初步理論假設。這種嚴肅認真的研究也是很有意義的。因為這類研究為產生好的理論假設做好了前期性準備，對進行進一步的實證研究會產生有意義的啟發(fā)。綜上所述，筆者認為：管理會計的經驗研究是以對管理會計實務的經驗觀察為基礎的研究，根據經驗數據資料的來源不同可分為以檔案數據為基礎的經驗研究、實地／案例研究、調查研究和實驗研究。管理會計實證研究是管理會計經驗研究的一個主要部分，是管理會計經驗研究中符合實證規(guī)范過程的研究。以下對管理會計經驗研究（包括實證研究）的一般規(guī)范過程以及研究的評價問題進行探討。

　　二、管理會計經驗研究的一般過程

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　　管理會計學的務實性使得管理會計研究要以解決實際管理問題為核心，因而有必要把管理會計研究的問題作為管理會計研究的起點。管理會計研究問題的產生，各個管理會計研究者可能有各種各樣的來源，但筆者認為主要來源有三個方面：一是來自現有的管理會計及其研究文獻，對現有文獻進行研讀、評論和綜述可以產生對已經研究過相當一段時間的主題產生新的觀點。第二個來源是與管理會計相關的其他領域現存的文獻，比如經濟學、管理學、歷史學、組織行為學、心理學以及工程技術等領域的文獻。這些相關學科領域的進展為管理會計新思想的產生提供源泉。第三個來源是管理實務界，管理會計信息使用者方面，管理實務界對管理會計信息需求的變化將會產生管理會計研究的新課題。

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　　在明確了所要研究的管理會計問題之后，需要建立一個管理會計研究的理論框架，以概念模型的方式描述與問題有關的因素之間的關系和影響。

　　1.理論的有關概念

　?。?）理論。理論是由相互關聯的概念、定義和陳述組成的集合，通過明確變量間的關系提供對現象的系統(tǒng)認識，以達到對管理會計實務與規(guī)律的解釋和預測的目的。理論至少包括五個要素：構建概念、變量、陳述、假設和形式。

　?。?）構建概念。這里的構建概念指英文上的Construct，是對研究范圍內各類現象的抽象，它與Concept有相似的意思，但又有其特殊含義。一個Construct是一個Concept，但它是出于一定科學目的而有意地經過審慎考慮后發(fā)明或采用的Concept，它是理論構成的基礎，因而可稱為理論的概念構件。由于不同的理論對研究對象會做出不同的解釋，因而會使用不同的Construct，Construct往往難以脫離理論而單獨存在。

　　（3）變量。理論不僅確定與其有關的構建概念，而且對這些概念加以定義，并將其進一步具體化為變量。

　　（4）陳述。理論由幾類陳述組成，如規(guī)律、公理和命題。規(guī)律是對某類事實的普遍概括，命題是建立在公理之間相互邏輯關系基礎上的有關概念之間關系的結論。

　?。?）假設。假設是由命題引申出來的對經驗事實的具體期望，假設可通過研究加以檢驗。假設也是一種預期的研究結果，這種結果可能被證實，也可能被證偽。

　　（6）形式。構成理論的陳述必須被系統(tǒng)地組織在一個邏輯結構中，理論可用多種形式表達但必須符合一定的標準。

　　2.理論的三個特征

　?。?）它含有理論上感興趣的希望通過某種方式詳細闡明的概念。

　?。?）它描述了概念之間的關系。這些關系常常是因果的，說明在不同的環(huán)境下，哪些概念對另外一些概念產生了影響。這些假設的關系是理論的核心。

　　（3）理論包含著理論上的概念與用來度量這些概念的可觀測變量之間假設的關系。

　　3.建構理論和形成假設。

　?。?）構建概念的定義。管理科學中的構建概念，其內涵外延往往并不清楚，必須首先明確地定義所有的構建概念，然后才能開始進行研究。

　?。?）構建概念間關系的描述。以陳述的形式對構建概念之間的關系進行描述，構成理論的核心。

　　（3）形成假設。在對構建概念間關系陳述的基礎上，以演繹等方式引申出假設。假設包括兩個層次：其一是指理論上對構建概念間關系的假設；其二是指對構建概念與用來度量這些構建概念的可觀測變量之間關系的假設。通常只指假設的第一層含義，而將后者歸為構建概念的度量或操作化問題。[4]

　?。?）概念的操作化。即制定度量特定概念的具體的度量尺度及其實施的具體步驟和做法，并由此推出對與有關構建概念相聯系的變量間關系的預見。

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　　在形成管理會計研究的理論框架，并提出具體假設后，需要對研究方案進行詳細設計，其間涉及一系列方案選擇的決策，其主要內容包括：

　　1.確定研究目的：是為了探索、描述還是解釋？

　　2.調查關系的類型：是為了建立因果關系、相關關系或只是描述差異？

　　3.研究的時間尺度和環(huán)境：是進行橫截面研究，還是縱向研究？研究的場合是在人造環(huán)境還是在真實的現場？

　　4.分析單位（研究對象總體）的確定：在對社會對象研究中，分析單位是個人、群體、組織還是社會產品？

　　5.研究者對研究對象干預和控制程度的確定。

　　6.概念度量方案的詳細設計。

　　7.抽樣方案設計：是采用概率抽樣還是非概率抽樣？樣本大小的確定等。

　　8.數據收集方法：對觀察、實驗、訪談、問卷調查、實地／案例研究等數據收集方法的選擇和設計。

　　9.數據分析方法的選擇：確定數據分析擬采用的方法和形式。

　　10.研究結論擬推廣應用的范圍。

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　　根據管理會計研究的設計方案，實際進行方案的實施。按照擬定的方法收集必要的數據，并進行編碼和數據分析，得出研究結論。

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　　對管理會計研究進行總結，確定研究問題是否得到解決？假設得到驗證的情況？對理論可能進行的必要修改與補充？新理論的產生？進一步研究的方向和設想？研究結果的推廣應用等。

　　需要說明的是，對管理會計研究各階段的劃分并不是絕對的，各階段之間存在著反饋和重復。管理會計研究過程也不是線性的，由于管理會計研究后期常會發(fā)現新的問題，引起新的研究興趣和方向，因而使研究活動成為一個環(huán)狀系統(tǒng)（如圖1）。并不是所有的管理會計研究活動都具有這些階段，有些具體管理會計研究項目可能只屬于這些階段中的某些階段，可以把這些研究活動視為更為廣義的管理會計科學研究項目的一部分，這并不妨礙對管理會計科學研究活動的一般描述。

　　三、管理會計經驗研究的評價標準

　　在西方社會科學研究中，有效性和可靠性是已被廣為接受的評價研究的指標。這種評價與其說是對方法本身的優(yōu)劣進行評價，不如說是對研究方法選擇與應用是否適當進行評價。管理會計經驗研究范圍十分廣泛，其一部分研究領域屬于社會科學研究，例如組織和行為科學，因而社會科學的評價準則完全適用于這些領域的研究。對于管理會計學科中具有自然科學性質的研究（如投資項目可行性評價、作業(yè)成本制度的實施等均與具體工程技術學科相關），這些評價準則也具有方法論意義上的指導和借鑒作用。

　　管理會計理論是管理會計學科構成的基礎，有關的管理會計方法和管理會計的應用也與管理會計理論緊密相連。由上述可知，任何管理會計理論都是由有關管理會計概念、概念間關系的描述組成，并有其特定的理論背景和應用范圍。因此對管理會計理論的評價以至對管理會計研究的評價，就可以集中于對有關管理會計研究概念及概念間關系的研究的評價上，并同時考察管理會計理論的背景和應用范圍。這些正是對管理會計研究進行評價的有效性理論的主要內容。

　　可靠性是一致性的函數，可靠性也稱信度，它的意思是說你做了這項研究得出了這個結論，讓另外一個研究者也在同樣情景和條件下做同樣的研究能否會得出同樣的結論。若能得出相同的結論，則這項研究的信度高，否則信度低。有效性是每次射擊射中靶心的函數，它有點相當于會計上說的相關性。關于有效性的概念，最初由Capmbell和Stanley[5]提出，后又由Cook和Capmbell加以詳述。以下分別對可靠性和三種有效性及其相互關系加以討論。

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　　可靠性是指在何種程度上度量避免了隨機誤差成分。度量值與真實值的關系式為：度量值X[，0]=真實值X[，T]+系統(tǒng)誤差X[，S]+隨機誤差X[，R]，當X[，R]=0時，一個度量完全可靠，當且僅當X[，S]+X[，R]=0時，度量完全有效，即具有完全的結構有效性。一種觀點認為度量的有效性僅評價系統(tǒng)誤差大小，即當且僅當X[，s]=0時，度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分條件，當度量完全可靠（X[，R]=0）時，對度量有效性的判斷，無論是判斷X[，S]=X[，R]=0或是X[，S]=0，實際上成為同一問題。本文中的結構有效性（C.V.）評價包括了X[，S]和X[，R]兩部分。

　?。ǘ┙Y構有效性（Construct Validity，簡稱C.V.）

　　構建概念是管理會計理論的要素之一，為了進行管理會計科學研究，必須首先對理論中的抽象概念進行成功的度量，這一過程稱為操作化。度量的結果以可觀測的變量的形式表現出來。操作層次的可觀測的變量是對理論層次的抽象概念的一種表示。結構有效性就是指理論中的抽象概念在多大程度上在實際研究中成功地進行了操作化，即操作變量在何種程度上度量了它想要度量的理論概念的真正含義。

　　實際上，變量不可能只度量它感興趣的理論概念，而且也不可能完全度量理論概念。如企業(yè)的人力資源部門試圖用員工所在部門的領導對他的業(yè)績考評報告來對員工進行績效考核。這里的概念是員工的工作績效，操作化方法是部門領導對員工做出的業(yè)績考評報告，變量是員工的考評得分。這里員工的考評得分除包含對員工真實工作績效的考核外，還可能引入其他的內容，如由于考評報告的指標設計不合理，其中測試了與工作績效無關的內容以及領導者個人的偏見影響等，都會給變量帶入系統(tǒng)誤差。另外，度量中還包括隨機誤差，如負責統(tǒng)計計算人員和有關領導的筆誤等。于是對概念的度量包含了三個部分：X[，0]=X[，T]+X[，S]+X[，R]，其中，X[，0]為度量值，X[，T]為真實值，X[，S]為系統(tǒng)誤差，X[，R]為隨機誤差。這樣對結構有效性的評價就包括了兩個部分：X[，R]和X[，S].與X[，R]有關的部分稱為可靠性（又稱信度），指在何種程度上度量避免了隨機誤差，如果X[，R]=0，則度量完全可靠。

　　度量的可靠性和結構有效性之間，一般有下述四種關系：（1）有效的度量一定是可靠的度量；（2）無效的度量可能是可靠的，也可能是不可靠的；（3）可靠的度量，既可能是有效的，也可能是無效的；（4）不可靠的度量一定是無效的。由此可見，可靠性是有效性的必要非充分條件。

　　（三）內部有效性（Internal Validity，簡稱I.V.）

　　概念之間的關系可以表現為相關關系和因果關系，因果關系的研究在管理會計研究中居于特別重要的地位，而由于相關關系是因果關系的必要條件，因而對因果關系的研究可以包含對相關關系的研究。內部有效性就是指研究在多大程度上允許得出兩個變量之間是因果關系的推斷。作為原因的變量稱為自變量，作為結果的變量稱為因變量。

　?。ㄋ模┩獠坑行裕‥xternal Validity，簡稱E.V.）

　　外部有效性是指在多大程度上可以將對該研究樣本和在該研究環(huán)境下所得到的研究結果推廣到理論假設中所明確的總體和環(huán)境中去，因而又可稱為可推廣性或概化（generalibility）。外部有效性直接影響到管理會計理論的普遍意義和應用范圍。

　?。ㄎ澹┤N有效性之間的關系

　　結構有效性（C.V.）、內部有效性（I.V.）和外部有效性（E.V.）可以看作是評價管理會計研究科學性的標準，也是評價管理會計經驗研究科學性的標準。管理會計研究如果不能達到滿意的結構有效性，就無法保證對因果關系的推斷和研究結論的推廣。為達到滿意的結構有效性，必須首先具有較高的可靠性。如果某項管理會計研究具有較高的結構有效性，又能證明變量之間的因果關系，則容易證明假說中相應概念之間因果關系的存在，同時在具有較高外部有效性的情況下，就可以將概念間的因果關系從樣本推廣到理論所確定的總體中，推廣到不同的背景、時間、研究者和不同的度量方法等。

　　必須明確，有效性通常是一個度的問題，而不是非有即無的問題。并且，在研究過程中，使研究有效是一個不斷進行的過程。新的證據可能會引起現有研究方法的修正，或開發(fā)出一種新的方法來滿足研究的要求。研究就是在這種方法的修正與開發(fā)過程中逐步完善，并獲得更高的有效性的。