非營利組織即不以營利為目的的各種組織機構的簡稱，按其收益性可以分為以醫(yī)療機構高等院校等為典型代表的收益性非營利組織，以及以各種福利機構為代表的非收益性非營利組織。面對目前非營利組織中管理理念與手段的滯后，本文試結合醫(yī)療機構為例，闡述非營利組織樹立創(chuàng)新管理理念、提高管理手段的必要性。并援引當代管理會計最新成就作業(yè)基礎管理法，對以醫(yī)療機構為代表的各種非營利組織中管理會計的應用作一展望。

　　一、管理會計在非營利組織中應用的必要性

　　近年來，隨著社會整體經(jīng)濟水平的持續(xù)增長，各種非營利組織也得到了迅速發(fā)展。與此同時，非營利組織的經(jīng)營管理理念與管理手段多陳襲舊念，嚴重滯后，跟不上經(jīng)濟發(fā)展的步伐。與非營利組織相比較而言，典型意義上的營利組織企業(yè)更注重追求其自身價值的最大化，更注重經(jīng)濟效益的管理。非營利組織在財務與效益管理上卻不如人意。其實，非營利組織的存在與發(fā)展主要依賴于社會各部門、各階層人力、物力及財力的不斷注入，而這些投入的資源是具有稀缺性與排他性的，只有使其稀缺的資源得以發(fā)揮最大的效用，非營利組織才能夠生存、發(fā)展、壯大。由此可見，非營利組織必須加強管理，采用一定的方法，準確預測、科學決策、有效控制，獲得最大價值，才能擔負其生存與發(fā)展的使命。換句話說，由于其他各類組織在同類社會資源上的競爭，非營利組織如果對資源的管理與運用效率太差，也將如類似的營利組織一樣，面臨在競爭中被淘汰的命運。即便沒有其他組織在資源上的競爭，對社會資源的無效率使用，也會導致社會整體資源配置不當，從而降低社會整體福利水平。所以，加強非營利組織的績效管理，是十分緊迫而必要的。而采用管理會計的方法規(guī)劃組織的各類資源，是使有限的資源產(chǎn)生最大價值的最佳途徑。

　　二、非營利組織的經(jīng)營管理理念與方法

　　非營利組織與營利組織的最大區(qū)別，在于出資者是否可從組織中分配盈余。企業(yè)組織一般經(jīng)過生產(chǎn)或銷售的過程，提供商品或服務給消費者，從而獲得營業(yè)利潤，通過盈余分配或發(fā)放股利，其利潤最終為出資者享有。而非營利組織的出資人則不能從組織中分配盈余，只能主導或影響組織的發(fā)展方向。因而，從管理目的上看，非營利組織的追求在于理想的實現(xiàn)，而非利潤。

　　從提供服務是有償或無償?shù)慕嵌龋菭I利組織可分為收益型非營利組織，如醫(yī)療機構、高等院校等，與非收益型非營利組織，如教育基金會、各種福利機構等。比較而言，前者更注重對耗用資源的成本作精確的分配，以對各項服務制訂合理的價格，后者更偏重于所提供服務的質(zhì)量。但無論收益型或非收益型非營利組織，都應追求所提供服務的價值最大化，以實現(xiàn)組織存在與發(fā)展的目的。組織從取得所需資源，進行適當?shù)恼稀⒎峙渑c處理，到服務的最終完成，這一系列價值創(chuàng)造的過程，可以用管理會計的“價值鏈”來描述。具體地說，資源在組織中的流轉(zhuǎn)過程，可以看作是為滿足提供服務需要而設計的一個個作業(yè)，這些作業(yè)由此及彼、由內(nèi)到外而形成一個相互聯(lián)接的作業(yè)鏈，這個作業(yè)鏈的貨幣流轉(zhuǎn)過程，即稱之為價值鏈。組織的管理當局必須充分了解組織所涉及的整個價值鏈的狀況。同時，對于價值鏈中有關的各項作業(yè)活動，也要分析其存在的必要性，無附加價值的作業(yè)要盡量排除。相應地，有附加價值的作業(yè)活動，要在不提高成本的情況下，盡量提高這些作業(yè)的附加價值。比如，從醫(yī)療機構來說，凡是設計藥品或醫(yī)療器械以及與其他醫(yī)療機構之間的合作等，均構成價值鏈的重要環(huán)節(jié)。這些環(huán)節(jié)所涉及到的作業(yè)活動，若能做到服務質(zhì)量的改善或成本的降低，則對醫(yī)療機構所提供服務的整體價值的提高，起到重大作用。

　　非營利組織營運成本的降低，與組織所形成的價值鏈有非常密切的關系。價值鏈中所涉及的各類作業(yè)活動，如果能分析出導致其成本發(fā)生的各種動因，進而對這些因素作更嚴密的規(guī)劃與控制，則能在成本管理上取得顯著效益。作業(yè)基礎成本計算是一種最行之有效的方法，營利組織中，作業(yè)成本計算已形成了一整套成熟的理論與方法體系，在生產(chǎn)經(jīng)營中取得了斐然成效并被推廣運用。同樣，作業(yè)成本計算方法也適用于非營利組織的經(jīng)營環(huán)境。能更好地提高組織作業(yè)管理的水平，更好地探索降低成本的途徑，取得更佳的服務質(zhì)量并實現(xiàn)價值最大化。目前已有一些醫(yī)療機構按照作業(yè)基礎成本制度的要求，合理評估各項服務所耗用組織資源的成本，指定適當?shù)氖召M標準，取得了相當可喜的效果。

　　三、非營利組織經(jīng)營管理的績效評估

　　卓越的經(jīng)營管理必然來自于有效的績效評估制度，非營利組織也不例外。目前國際上流行的“平衡記分法”是衡量非營利組織經(jīng)營管理績效的一種全面而有效的方法。平衡記分法從財務、顧客、組織內(nèi)部執(zhí)行、學習與成長等四個方面來評價組織的管理業(yè)績。財務方面所考察的是服務價值的提高與服務成本的降低兩方面。每單位資源所產(chǎn)生的附加經(jīng)濟價值或所耗用的資源成本，均可作為非營利組織重要的財務性衡量指標。例如，醫(yī)療機構中每日平均一個病床所使用的成本、社會福利機構每募集一元所消耗資源的成本、每單位行政資源所能服務的人數(shù)，等等，都可以作為財務方面的衡量指標。

　　顧客方面的績效衡量可考察顧客滿意度、顧客保留率、顧客增加率等方面來衡量，其中，顧客滿意度反應了顧客對于產(chǎn)品或服務價值的一種主觀感受。這一指標對以提供服務為主的非營利組織而言，亦彌足重要。以內(nèi)，在強調(diào)效率性財務衡量指標的同時，如果無法兼顧服務的質(zhì)量，必然導致顧客滿意度的降低。而現(xiàn)實生活中，這種以犧牲服務質(zhì)量來換取成本效率的情況屢見不鮮。在進行績效評估時，經(jīng)營者要協(xié)調(diào)這一矛盾并加以根除。即便在非營利組織中，以顧客滿意為中心也應是組織追求的最高目標，否則，組織的發(fā)展將缺乏恒久的生命力。

　　從組織內(nèi)部執(zhí)行來看，績效評估的重點在于“創(chuàng)新動力”、“營運效率”以及“后續(xù)服務”三個方面。創(chuàng)新能力的提高對非營利組織的存在與發(fā)展至關重要。組織經(jīng)營者必須了解顧客現(xiàn)實的和潛在的需求，并設法予以滿足，對未來需求的滿足離不開組織的創(chuàng)新與求索。否則，顧客目前的需求在其他類似機構獲得滿足后，組織的生存與發(fā)展將難以為繼。即使在滿足顧客現(xiàn)有的需求上，如何提高營運效率，改善組織價值鏈中各種作業(yè)活動的成本與效率，也是組織經(jīng)營者在激烈競爭的環(huán)境中，尋求生存與發(fā)展的必然途徑。另外，在非營利組織中，后續(xù)服務的觀念常被經(jīng)營者所忽視，比如，醫(yī)療機構中患者服藥或出院后，組織很少對其病況追蹤調(diào)查，當然，這是由目前人力資源與物質(zhì)資源相對稀缺造成的，但也反映了經(jīng)營理念的不足。在可以預見的將來，隨著非營利組織的日益增多、競爭加劇，相信在后續(xù)服務方面的績效評估，必將越來越受經(jīng)營者重視。

　　組織在學習與成長方面的評估，反映了組織長期成長與發(fā)展的能量。無論是顧客現(xiàn)實或潛在需求的滿足，以及組織內(nèi)部執(zhí)行績效的改善，均來自于組織整體素質(zhì)與人員素質(zhì)的不斷提高。所以，組織必須設計一套行之有效的指標，來衡量組織人員、系統(tǒng)及組織程序等在學習與成長方面的表現(xiàn)。比如員工滿意程度、員工流動率、員工訓練時間、資訊獲得時間，等等，都可列入此類指標中，只有在組織中具備一個良好的學習與成長的能力的基礎上，組織才有可能持續(xù)地發(fā)展壯大。