在人類歷史的長(zhǎng)河中，人們常在某些具有重大意義的時(shí)點(diǎn)（如值此世紀(jì)之交），既要回顧過去，認(rèn)真汲取歷史的智慧和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)；同時(shí)又要展望未來，洞察未來發(fā)展的總趨勢(shì)，以期在歷史的承先啟后、繼往開來中，充分發(fā)揮自己的聰明才智，在波濤洶涌的歷史長(zhǎng)河中作出自己應(yīng)有的貢獻(xiàn)！

　　一、半個(gè)世紀(jì)以來管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的歷史回顧

　?。ㄒ唬╆P(guān)于管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系問題

　　管理會(huì)計(jì)中的某些因素最初是從成本會(huì)計(jì)衍生而來；成本問題是管理會(huì)計(jì)必須研究的一個(gè)重要問題，不能把成本問題排除在管理會(huì)計(jì)的視野之外，這是中、外會(huì)計(jì)學(xué)界所認(rèn)同的。但也必須看到，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)到底存在著怎樣的聯(lián)系與區(qū)別，它們之間到底有沒有明確的界限，目前還存在著很大的分歧甚至混亂的情況，這從西方許多名家所寫的教材的書名，如“Cost Accounting—A Managerial Emphasis”、“ManagerialCost Accounting”、“Costand Managerial Accounting”等等就足以說明這一點(diǎn)。

　　我個(gè)人的認(rèn)識(shí)是：成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間雖然有一定的聯(lián)系，但也應(yīng)明確區(qū)分它們之間的界限，不同事物應(yīng)具有不同的質(zhì)的規(guī)定性。

　　從歷史發(fā)展看，成本會(huì)計(jì)導(dǎo)源于成本計(jì)算，它是工業(yè)化的產(chǎn)物。19世紀(jì)中葉以后，由于股份有限公司這個(gè)企業(yè)組織形式可以籌集巨額資金，興辦大規(guī)模企業(yè)，使企業(yè)可將大量資金用在昂貴的生產(chǎn)設(shè)備上，引起間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重越來越大，加上產(chǎn)品品種日益多樣化，使間接費(fèi)用的分配以及使之對(duì)象化于各種特定產(chǎn)品，就成為一個(gè)難題。為取得各產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，成本計(jì)算原是在帳外進(jìn)行的，并沒有納入以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)體系。以后經(jīng)過較長(zhǎng)期的實(shí)踐，才逐步將成本的形成、積累與結(jié)轉(zhuǎn)納入復(fù)式簿記的框架，實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表（如確定本期已銷售的產(chǎn)品的成本列入損益表，期末未銷售產(chǎn)成品、在產(chǎn)品成本作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表）?？梢娫家饬x上的成本會(huì)計(jì)實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，與管理會(huì)計(jì)之間并沒有建立直接的聯(lián)系。管理會(huì)計(jì)從總體上看，是二戰(zhàn)后社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化、科學(xué)技術(shù)和現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展相結(jié)合的產(chǎn)物。

　　成本會(huì)計(jì)從深度上發(fā)展，是從單純的事后計(jì)算發(fā)展到成本計(jì)算與成本控制相結(jié)合，即把為配合本世紀(jì)初期泰羅制的廣泛實(shí)施形成的“標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)”，引進(jìn)、應(yīng)用到會(huì)計(jì)體系中來，為會(huì)計(jì)直接服務(wù)于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路，從而使成本會(huì)計(jì)開始在一定程度上具有管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)，為管理會(huì)計(jì)所繼承，而成為管理會(huì)計(jì)中執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。即使如此，利用“標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)”進(jìn)行成本控制，其控制的對(duì)象只限于“制造成本”，而在當(dāng)代應(yīng)用高科技和彈性制造系統(tǒng)進(jìn)行“顧客化”生產(chǎn)的條件下，產(chǎn)品成本的絕大部分（80%以上）是決定于產(chǎn)品的“研究與開發(fā)”和設(shè)計(jì)階段，產(chǎn)品投產(chǎn)以后按照設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本控制，深挖降低成本的潛力，已經(jīng)沒有多少用武之地了。由于它還具有一定作用，因而“標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)”在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中仍占有一席之地，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系也僅限于此。

　　從總體上看，我認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)雖然也研究許多涉及成本的問題，但成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的界限還是可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行明確區(qū)分的。

　　1、從成本的內(nèi)涵看，成本會(huì)計(jì)側(cè)重于從過去到現(xiàn)在為止的產(chǎn)品每單位的“平均成本”，借以為企業(yè)對(duì)外編制旨在總結(jié)過去的財(cái)務(wù)報(bào)表提供成本數(shù)據(jù)。而管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于聯(lián)系過去、著眼現(xiàn)在、面向未來的“差別成本”，為企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)決策提供成本數(shù)據(jù)。

　　2、從成本的分類看，成本會(huì)計(jì)除按成本的內(nèi)容區(qū)分為料、工、費(fèi)以外，著重把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，借以為成本計(jì)算服務(wù)。而管理會(huì)計(jì)則對(duì)成本進(jìn)行多樣化的分類，如邊際成本、機(jī)會(huì)成本、可控成本與非可控成本、責(zé)任成本與非責(zé)任成本，等等，使企業(yè)能利用“不同成本服務(wù)于不同目的”，為企業(yè)在不同方面為提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。

　　3、從成本發(fā)生的空間范圍看，成本會(huì)計(jì)中所說的成本，只涉及微觀成本；而管理會(huì)計(jì)的視野，不局限于微觀領(lǐng)域，同時(shí)擴(kuò)展到宏觀視野。例如，產(chǎn)品全生命周期成本的計(jì)算，既計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（如產(chǎn)品的研究與開發(fā)成本、規(guī)劃與設(shè)計(jì)成本、制造成本、營(yíng)銷成本），也包括產(chǎn)品使用者的成本（如產(chǎn)品的使用成本、維修成本和處置成本等）。再如環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的環(huán)境成本，更具明顯的宏觀性。

　?。ǘ╆P(guān)于數(shù)學(xué)方法在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用問題

　　“數(shù)學(xué)是科學(xué)的語言”，它既不是自然科學(xué)，也不是社會(huì)科學(xué)，而是量及其關(guān)系的科學(xué)，是從量的角度出發(fā)，來反映和研究客觀世界的運(yùn)動(dòng)變化及其規(guī)律性的科學(xué)，因而是一切科學(xué)的基礎(chǔ)。

　　在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域也要運(yùn)用一定的數(shù)學(xué)方法研究其變量之間的相互依存關(guān)系，也是很自然的。問題在于：在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用的數(shù)學(xué)方法是不是越艱深就越能提高其有效性呢？這也是管理會(huì)計(jì)在其發(fā)展中值得研究的一個(gè)問題。

　　本世紀(jì)70年代到80年代，曾興起過一股在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用較高深的數(shù)學(xué)的熱潮，并認(rèn)為這是管理會(huì)計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要標(biāo)志之一。因?yàn)閺姆椒ㄉ峡矗?cái)務(wù)會(huì)計(jì)所用的方法是描述性的方法（對(duì)已發(fā)生的事情進(jìn)行描述），只用到初等數(shù)學(xué)就夠了；管理會(huì)計(jì)所用的方法是分析性方法，要分析所涉及的各種變量的運(yùn)動(dòng)變化及其客觀規(guī)律性，因而用到較高深的數(shù)學(xué)方法，由此也可以表明管理會(huì)計(jì)比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具艱深性和科學(xué)性。從這種認(rèn)識(shí)出發(fā)，西方在這一領(lǐng)域的許多名家在這一時(shí)期出版的影響較大的教科書，如H.Bierm，Jr等合著的Managerial CostAccounting（1976）、G.Shillinglaw編著的ManagerialAccounting（1977）、Jack Gray等合著的Cost and Management Accounting（1982）、Robert S.Kaplan編著的Advanced Management Accounting（1982年第1版），都較廣泛地應(yīng)用了許多高等數(shù)學(xué)方法（如微積分、數(shù)學(xué)規(guī)劃、矩陣代數(shù)、投入一產(chǎn)出模型、排隊(duì)論、蒙特卡羅模擬法等），似乎這是管理會(huì)計(jì)進(jìn)行學(xué)科建設(shè)應(yīng)繼續(xù)遵循的一個(gè)方向。實(shí)際情況是不是這樣呢？最具典型意義的是：著名的Robert S.Kaplan與Anthony A.Atkinson合著的Advanced Management Accounting（1989年的第2版、1998年的第3版）卻明顯地轉(zhuǎn)向了，刪去了絕大部分用較深的數(shù)學(xué)方法表述的內(nèi)容，而把研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到有關(guān)企業(yè)管理的體制，組織與決策等問題上來。我認(rèn)為，Robert S.Kaplan在教材編纂上的這一示范行動(dòng)，有助于撥正管理會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)的航向，是有重大意義的。

　　我個(gè)人是在我國(guó)實(shí)行改革開放之初的本世紀(jì)70年代末，才開始接觸管理會(huì)計(jì)這一學(xué)科的，因而也難免會(huì)受到上述思潮的影響。因而我于1983年出版的《管理會(huì)計(jì)》一書同1990年出版的該書的修訂本進(jìn)行對(duì)比，也存在著上述Robert S.Kaplan編著的Advanced ManagementAccounting的第1版同該書的第2版、第3版進(jìn)行對(duì)比相類似的情況。

　　關(guān)于這個(gè)問題，我現(xiàn)在的認(rèn)識(shí)是，高等數(shù)學(xué)方法在管理會(huì)計(jì)中可恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，但不能過高地估計(jì)它的作用。這是因?yàn)?，所謂“數(shù)學(xué)是科學(xué)的語言”，嚴(yán)格地說只能理解為是自然科學(xué)的語言。必須看到社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和自然現(xiàn)象畢竟有很大的差別，因而數(shù)學(xué)方法在社會(huì)經(jīng)濟(jì)科學(xué)和在自然科學(xué)中應(yīng)用的有效程度也有很大的不同。這是因?yàn)椋涸谏鐣?huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人的因素是居于主導(dǎo)地位的。人作為社會(huì)生產(chǎn)力諸因素中最重要的因素，并不像物質(zhì)資源、財(cái)務(wù)資源、時(shí)間資源等等那樣都可以直接進(jìn)行量化，按照一定的規(guī)則納入數(shù)學(xué)模型。人，作為社會(huì)人，以至文化人，其學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力、心理等因素及其主動(dòng)性、積極性發(fā)揮的程度等等，是極為復(fù)雜、多變，難于甚至無法進(jìn)行量化，進(jìn)而納入數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析的。對(duì)數(shù)學(xué)模型的求解得出的“最優(yōu)”數(shù)量關(guān)系，也有賴于模型的使用者（決策者）根據(jù)其智慧、謀略進(jìn)行綜合判斷，以確定其可行和滿意的程度，并據(jù)以作必要的修正。

　　由此可見，在管理會(huì)計(jì)中，高等數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用雖可在較大程度上彌補(bǔ)一般定性分析的不足，但不能過分夸大它的作用。在以人為主導(dǎo)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，數(shù)學(xué)方法只能作為一種輔助性的工具來使用，應(yīng)力求避免濫用數(shù)學(xué)方法的傾向。

　?。ㄈ┍臼兰o(jì)80年代以來，以哈佛大學(xué)教授Robert S.Kaplan為首的學(xué)者們所倡導(dǎo)和實(shí)行的“經(jīng)驗(yàn)性研究”（empirical research）即以“現(xiàn)場(chǎng)為基礎(chǔ)的研究”（fieldbased research）為管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)大量的創(chuàng)新（innovations）及其在“非財(cái)務(wù)計(jì)算領(lǐng)域”（nonfinancial measurearea）的擴(kuò)展，取得了大量的豐碩成果，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)充滿生機(jī)與活力的蓬勃發(fā)展的新階段。

　　他們所采用的方法是由理論工作者有針對(duì)性地長(zhǎng)期深入相關(guān)企業(yè)收集、分析和研究大量實(shí)際材料，以此為基礎(chǔ)，系統(tǒng)編寫大量的“案例”（case），使豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行條理化和系統(tǒng)化，并以“案例研究”（case studies）作為從實(shí)踐到理論的中介。

　　眾所周知，任何學(xué)者的原創(chuàng)性觀念（originalidea）都是不可能憑空產(chǎn)生的。從管理會(huì)計(jì)這個(gè)領(lǐng)域看，任何理論上新領(lǐng)域的出現(xiàn)，總是深深根植于現(xiàn)實(shí)世界中的管理會(huì)計(jì)為適應(yīng)客觀大環(huán)境的變化所進(jìn)行的實(shí)踐上的變革。由此可見，根植于實(shí)踐的“案例”的重要性。為此，著名的《哈佛商業(yè)評(píng)論》也常?？蔷哂械湫鸵饬x的“案例”；西方出版的教材也把“案例”作為其重要組成部分，借以提高讀者對(duì)教材基本內(nèi)容的領(lǐng)悟能力。

　　但從嚴(yán)格意義上看，“案例”還不具備完美的理論形式，只能實(shí)事求是地把它們看作是從實(shí)踐到理論的中間產(chǎn)品。理論工作者的最終任務(wù)，還必須以“案例”為基礎(chǔ)，通過去粗取精、去偽存真，從個(gè)性上升到共性，從特殊上升到一般，才有可能使它對(duì)相關(guān)的客觀實(shí)踐具有普遍的指導(dǎo)意義。由此可見，管理會(huì)計(jì)以“現(xiàn)場(chǎng)為基礎(chǔ)的研究方法”，是一種值得大力提倡和借鑒的重要研究方法，否則，任何理論上的創(chuàng)造就成為“無源之水，無本之木”了。

　　（四）本世紀(jì)80年代以來，管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展而形成的新領(lǐng)域

　　1、總的特點(diǎn)：（1）提供的信息對(duì)內(nèi)深化與對(duì)外擴(kuò)展并重；（2）應(yīng)用的指標(biāo)從滯后性指標(biāo)向前導(dǎo)性指標(biāo)轉(zhuǎn)變；（3）涉及的內(nèi)容更趨多學(xué)科化。 2、形成的新領(lǐng)域，主要包括：（1）企業(yè)管理深入到作業(yè)水平形成的作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理；（2）財(cái)務(wù)衡量與非財(cái)務(wù)衡量并重的新的業(yè)績(jī)衡量模式——綜合記分卡；（3）以市場(chǎng)為導(dǎo)向、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的目標(biāo)成本計(jì)算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計(jì)算；（4）從微觀擴(kuò)展到宏觀的產(chǎn)品全生命周期的成本計(jì)算；（5）與以人為本的現(xiàn)代管理思想的深入發(fā)展相聯(lián)系的行為會(huì)計(jì)；（6）與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略相聯(lián)系的環(huán)境管理會(huì)計(jì)；（7）與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中全社會(huì)價(jià)值鏈優(yōu)化相聯(lián)系的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；（8）與世界經(jīng)濟(jì)一體化相聯(lián)系的國(guó)際管理會(huì)計(jì)；（9）與知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展相聯(lián)系的智力資本管理會(huì)計(jì)。

　　以上所列舉的只是九個(gè)大的方面，其他從略。就是這幾個(gè)大的方面，其中有些已經(jīng)比較成熟漸趨于定型化了。有些還正在形成和發(fā)展中，有待于進(jìn)一步改進(jìn)和提高。但即使如此，也可以看到，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)已成長(zhǎng)為一棵以基礎(chǔ)性管理會(huì)計(jì)為主干的“枝繁葉茂、繁花似錦”的大樹！

　　以下只對(duì)上舉第一項(xiàng)作一點(diǎn)簡(jiǎn)括的說明：

　　作業(yè)成本計(jì)算，是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)的信息系統(tǒng)，它通過對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)，追蹤地進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，把資源的消耗（成本）和作業(yè)聯(lián)系起來，進(jìn)而把作業(yè)和產(chǎn)品（顧客）聯(lián)系起來，貫穿于作業(yè)管理體系的始終，為卓有成效地進(jìn)行作業(yè)管理提供信息支持，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的不斷提高。

　　本世紀(jì)80年代以來，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、條件的重大變化和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，促成了現(xiàn)代化的企業(yè)管理在管理思想上也相應(yīng)地發(fā)生了重大的變革，形成了新的企業(yè)觀，而“價(jià)值鏈”理論則是邁克爾。波特（Michael E， porter）在其名著《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（Competitive Ad vantage）一書中首先提出來的“價(jià)值鏈”理論認(rèn)為，通過不斷改進(jìn)和優(yōu)化“價(jià)值鏈”，盡可能提高“顧客價(jià)值”，是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。新的企業(yè)觀和“價(jià)值鏈”理論之間存在由表及里的內(nèi)在聯(lián)系。

　　這里所說新的企業(yè)觀，就是把企業(yè)看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”（aseriesofac.tivites）的集合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈（activitychain）o每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出（activitiesP‘output）又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，“作業(yè)鏈”同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”（value chain），作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。從顧客那里收回轉(zhuǎn)移給他們的價(jià)值，形成企業(yè)的收入。收入補(bǔ)償完成各有關(guān)作業(yè)所消耗的資源的價(jià)值之和后的余額，成為從轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值中盈得的利潤(rùn)。問題在于：并不是所有作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。有些作業(yè)可以增加轉(zhuǎn)移顧客的價(jià)值，稱為可增加價(jià)值的作業(yè)（value—added activities）；有些則不能，稱為不增加價(jià)值的作業(yè)（nonvalue—added activities）。企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，有助于索本求源，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)可增加價(jià)值的作業(yè)，也要盡可能提高其運(yùn)作的效率，減少完成它們的資源消耗，并盡可能提高可從顧客收回的價(jià)值。因此，企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成“以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理”（activity—based manage - ment，ABM）或簡(jiǎn)稱為“作業(yè)管理”（activity management，AM），有助于不斷改進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)的“價(jià)值鏈”，為企業(yè)在國(guó)際大市場(chǎng)中不斷提高其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)發(fā)揮重要作用。據(jù)此，可以看到，作業(yè)管理是以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，比傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，在層次上大大地深化了，可視為企業(yè)管理上一個(gè)重大的革命性變革。因而在一定意義上可以看作是被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的泰羅于本世紀(jì)初創(chuàng)立“科學(xué)管理學(xué)說”以來，，在企業(yè)管理上又一重大突破。

　　本論題較具體的論述和其他各論題的論述，可參閱遼寧人民出版社將于2001年年初出版的余緒纓主編的《管理會(huì)計(jì)》（第2版）。

　?。ㄎ澹╇S著信息技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)師面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)

　　如前所說，在本世紀(jì)后期，管理會(huì)計(jì)的理論前沿已大大地向前擴(kuò)展了；而作為其理論的實(shí)踐者——管理會(huì)計(jì)師，則由于信息技術(shù)的迅速發(fā)展而面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。這是因?yàn)椋S著信息技術(shù)迅速發(fā)展和普及，廣大經(jīng)理人員以至員工大眾自己都已經(jīng)成為電腦的能手，能熟練地運(yùn)用電腦技術(shù)取得他們?cè)诠ぷ髦兴璧拇罅繑?shù)據(jù)。在這種情況下，管理會(huì)計(jì)師如果還停留在其原有的水平上，他們獨(dú)立存在的價(jià)值將受到社會(huì)大眾的質(zhì)疑，甚至為時(shí)代和社會(huì)所淘汰。這可是一個(gè)十分值得重視的現(xiàn)實(shí)問題，決不能掉以輕心。

　　但我認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)師同仁并不必因此而感到悲觀失望。雖然，在人類歷史的長(zhǎng)河中，任何人都不可能阻止歷史潮流浩浩蕩蕩地向前發(fā)展，但人們完全可以能動(dòng)地適應(yīng)歷史潮流的發(fā)展，滿懷信心地去開創(chuàng)自己的新天地。問題的關(guān)鍵在于：如何加強(qiáng)學(xué)習(xí)和實(shí)踐，銳意進(jìn)取，提高自己的素質(zhì)和能力。

　　二、管理會(huì)計(jì)21世紀(jì)發(fā)展的展望

　　（一）在學(xué)科建設(shè)方面

　　1、從管理會(huì)計(jì)所屬的分支學(xué)科看。前面所列本世紀(jì)80年代以來形成的九個(gè)新領(lǐng)域還處于正在形成和發(fā)展的階段，都有待于進(jìn)一步改進(jìn)和提高。特別是其中所列的第九項(xiàng)——“智力資本管理會(huì)計(jì)”，可以說還屬于萌芽狀態(tài)，但它對(duì)撲面而來的知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，它的形成和發(fā)展又顯得尤為迫切而重要。其實(shí)，早在300多年前，英國(guó)的唯物主義哲學(xué)家弗蘭西斯。培根早就說過一句具有真知灼見的名言：“知識(shí)就是力量！”現(xiàn)在擺在我們面前的任務(wù)是：如何把這一先賢的非凡認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，真正將知識(shí)轉(zhuǎn)化為力量，使之為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，為廣大人民大眾造福！為實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變，“智力資本管理會(huì)計(jì)”的形成是可以發(fā)揮較大的作用的。因而在下一世紀(jì)，應(yīng)把管理會(huì)計(jì)的這一分支領(lǐng)域列于優(yōu)先發(fā)展的地位，并希望有志于此的中、青年學(xué)者在這一領(lǐng)域投入較多時(shí)間和精力，以促進(jìn)其盡快成長(zhǎng)！

　　2、從管理會(huì)計(jì)學(xué)科整體看。管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，其學(xué)科建設(shè)應(yīng)向“軟科學(xué)”的方向發(fā)展，這是因?yàn)椤败浛茖W(xué)”是一門以決策研究為核心的綜合性學(xué)科（注：參見余緒纓：《再論現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的特性》，載《財(cái)會(huì)通訊》1999年第6期。）。把管理會(huì)計(jì)學(xué)視為“軟科學(xué)”和當(dāng)代管理大師P.Drucker（彼德。德魯克）把管理視為一種“自由藝術(shù)”（Man agement as Liberalrt）（注：彼得。德魯克著：《現(xiàn)代管理宗師德魯克文選》（英文版），機(jī)械工業(yè)出版社，1999年1月第1版。），在管理上“我們所需要的是進(jìn)行衡量，而不是計(jì)算”（Weneedt measure，notcount）（注：彼得。德魯克著：《現(xiàn)代管理宗師德魯克文選》（英文版），機(jī)械工業(yè)出版社，1999年1月第1版。）的見解是一致的。管理會(huì)計(jì)作為從屬于管理、為管理提供信息和智力支持的會(huì)計(jì)自然也可以視為是一種“自由藝術(shù)”，他對(duì)管理的運(yùn)行重視“衡量”，而不重視“計(jì)算”（即意味著他重視的是“認(rèn)知性”而不是“精確性”），表明他所說的“自由藝術(shù)”，是不把管理看作是一種刻板的板機(jī)械化的工作，思想上的自由度是比較大的。這正是“軟科學(xué)”的精髓所在。

　　關(guān)于“軟科學(xué)”研究，正如萬里同志在1986年7月國(guó)家科委召開的“全國(guó)軟科學(xué)研究工作座談會(huì)”上所作的題為《決策的民主化和科學(xué)化是政治體制改革的重要課題》的報(bào)告中所指出的：“軟科學(xué)的根本目的，是為各級(jí)、各類決策提供科學(xué)依據(jù)，而為領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)的。從這個(gè)意義上說，軟科學(xué)就是決策研究，就是把科學(xué)引入決策過程中?！保ㄗⅲ簠⒁姟度嗣袢?qǐng)?bào)》，1986年8月15日。）萬里同志在這個(gè)報(bào)告中，還著重強(qiáng)調(diào)了決策的民主化與科學(xué)化問題。

　　而實(shí)現(xiàn)決策的民主化與科學(xué)化，實(shí)質(zhì)上就是實(shí)現(xiàn)決策的柔性化，具體表現(xiàn)為：

　?。?）決策的目標(biāo)從最優(yōu)化準(zhǔn)則向滿意性準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變；

　?。?）決策的程序要求決策的科學(xué)化必須以民主化為基礎(chǔ)；

　?。?）管理的信息從單一化向多元化（多元化包括物質(zhì)、精神、心理和時(shí)、空等各個(gè)方面）轉(zhuǎn)變。

　　而且現(xiàn)代化管理是“以人為本”的管理，即人性化管理，而人，作為具有人格獨(dú)立和個(gè)人尊嚴(yán)的人，其思維的創(chuàng)造性、想象力、甚至幻想和靈感都是海闊天空，可以自由翱翔的，怎么可以把他們禁錮到一個(gè)硬性的模式中去呢？因此，我認(rèn)為，從總體上看，新世紀(jì)管理會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科建設(shè)，不宜把重點(diǎn)放在相關(guān)的具體操作方法和程序等方面，而應(yīng)以“人本主義”的管理觀與發(fā)展觀為主線，確立智力資源的基礎(chǔ)地位和主導(dǎo)作用，努力開拓創(chuàng)造性思維的廣闊空間，借以為社會(huì)經(jīng)濟(jì)充滿生機(jī)與活力的發(fā)展，作出有益的貢獻(xiàn)！

　?。ǘ?1世紀(jì)管理會(huì)計(jì)師的自強(qiáng)之路

　　前面說過，現(xiàn)代信息技術(shù)的迅速發(fā)展及其廣泛普及，管理會(huì)計(jì)師許多傳統(tǒng)的職業(yè)服務(wù)已可為新興的電腦網(wǎng)絡(luò)所取代。這就要求管理會(huì)計(jì)師進(jìn)一步提高其綜合素質(zhì)，轉(zhuǎn)變?yōu)榭鐚I(yè)的具有廣博知識(shí)和深入洞察力的“管理顧問”，在決策支持系統(tǒng)中，從事決策的研究工作，提供更高層次的決策咨詢服務(wù)。

　　正如管理大師德魯克所說：“不管計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)如何先進(jìn)，它都不可能取代管理者的決策行為，只能是一種管理工具?！保ㄗⅲ罕说谩５卖斂酥骸冬F(xiàn)代管理宗師德魯克文選》（英文版），機(jī)械工業(yè)出版社，1999年1月第1版。）先進(jìn)的信息技術(shù)既不可能取代決策行為，自然也不可能取代決策咨詢，因?yàn)闆Q策咨詢是整個(gè)決策程序的重要部分。

　　而且現(xiàn)代化的“以人為本”的管理，工具不管如何先進(jìn)，總是要由人來掌握和使用的。人是運(yùn)用工具的主人，而不能淪為工具的奴隸。為此，管理會(huì)計(jì)師在信息社會(huì)中要履行其決策咨詢職能，首先必須和管理人員和廣大員工一樣，成為4計(jì)算機(jī)技術(shù)的能手，并以此為基礎(chǔ)，進(jìn)一步提高自己的綜合素質(zhì)，成為能面向風(fēng)云變幻的世界市場(chǎng)，具有戰(zhàn)略的頭腦、開闊的思路、高瞻遠(yuǎn)矚的謀略和敏銳的洞察力和準(zhǔn)確的判斷力，善于抓住機(jī)遇，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來認(rèn)識(shí)和處理問題，并重視最能體現(xiàn)東方智慧的舉一反三，聞一知十，觸類旁通，運(yùn)用之妙、存乎一心的悟性思維的修養(yǎng)，就能在決策支持系統(tǒng)中“運(yùn)籌帷幄”，卓有成效地進(jìn)行決策的研究工作，有針對(duì)性地對(duì)各級(jí)決策者提供切合他們實(shí)際需要的決策咨詢，與決策者相互協(xié)調(diào)，取得相得益彰的效果。這就決不是單純依靠機(jī)械化的電腦技術(shù)所能收到的。因此，我認(rèn)為，在熟練掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高其綜合素質(zhì)，就是21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)師的自強(qiáng)之路。

　　最后，附七言絕句一首，表達(dá)對(duì)中青年學(xué)者寄予殷切期望之意：

　　文章滿紙書生累，

　　深慰門庭學(xué)子賢，

　　歷盡滄桑人已老，

　　關(guān)心最是后爭(zhēng)先！