引入20世紀(jì)90年代，環(huán)境對(duì)人類懲罰引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。為保護(hù)自然與環(huán)境，實(shí)現(xiàn)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境賠償責(zé)任越來越大。作為對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有計(jì)量、反映和控制職能的會(huì)計(jì)理應(yīng)對(duì)環(huán)境方面的支出、收益進(jìn)行反映和控制。然而，呈實(shí)并非如此，會(huì)計(jì)在環(huán)境保護(hù)方面的作用并沒有得到充分發(fā)揮。本文茲對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的幾個(gè)問題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
一、 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
資源、環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。進(jìn)入20世紀(jì)40年代以后，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，客觀上把發(fā)展生產(chǎn)力建立在過度索取自然的基礎(chǔ)上，對(duì)自然資源補(bǔ)償普遍不足，造成全球性自然資源存量銳減，生態(tài)平衡被破壞，環(huán)境污染惡化。近幾十年來，隨著人口的劇增，需求的增加，更進(jìn)一步加劇了對(duì)自然資源的強(qiáng)度消耗，造成能源緊張、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，動(dòng)搖了有關(guān)國(guó)家發(fā)展經(jīng)濟(jì)的自然物資基礎(chǔ)，制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了十分不協(xié)調(diào)的局面。
為了遏止生態(tài)環(huán)境的惡化，世界各國(guó)投入了大量的人力、物力和財(cái)力。眾多國(guó)家的環(huán)境法規(guī)也采取了使用經(jīng)濟(jì)手段對(duì)待環(huán)境問題的措施。據(jù)統(tǒng)計(jì)，西方國(guó)家每年用于治理環(huán)境污染的費(fèi)用約占國(guó)民生產(chǎn)總值的3%至8%。
眾所周知，未來經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并不一定要以較嚴(yán)重的污染為代價(jià)。只要采取合理有效的措施，就有可能變得既富裕又潔凈。在所有措施中并不排除采用特殊的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)模式。如日本規(guī)定，防止環(huán)境污染用的機(jī)器設(shè)備第一年可提占成本33%的折舊，節(jié)能的機(jī)器設(shè)備第一年可提占成本25%的折舊。然而，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，沒有對(duì)環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，沒有提供生態(tài)效益方面的信息，而是把會(huì)計(jì)主體局限在沒有生態(tài)的環(huán)境之中，資源和環(huán)境的消耗沒有計(jì)入成本。結(jié)果導(dǎo)致了以犧犧環(huán)境、透支未來為代價(jià)，取得了虛夸的收益，為企業(yè)和國(guó)家?guī)砹藷o盡的后患。原會(huì)計(jì)核算體系已面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。將環(huán)境項(xiàng)目納入會(huì)計(jì)核算體系已成為必然。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及癥結(jié)
�。ㄒ唬� 理論界已意識(shí)到環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響力
1983年來，世界銀行就積極鼓勵(lì)修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系，增加環(huán)境項(xiàng)目，提出建立一套與聯(lián)合國(guó)國(guó)民會(huì)計(jì)體系專家小組接受了這一提案。經(jīng)過修訂的國(guó)民會(huì)計(jì)藍(lán)皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的討論，對(duì)提出的設(shè)計(jì)輔助賬戶作了肯定并批準(zhǔn)計(jì)算收益時(shí)應(yīng)考慮計(jì)算環(huán)境成本。1991年聯(lián)合國(guó)"國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組"第九屆會(huì)議，著重對(duì)環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了討論；1995年第十三屆會(huì)議主要議題也是環(huán)境會(huì)計(jì)。在西方會(huì)計(jì)理論界，有越來越多的會(huì)計(jì)專家把環(huán)境問題與會(huì)計(jì)理論結(jié)合起來研究，形成了各種各樣的環(huán)境會(huì)計(jì)理論。
�。ǘ� 環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)很不完善
在1990年召開的有關(guān)環(huán)境措施會(huì)計(jì)現(xiàn)行揭示問題的會(huì)議上，對(duì)10個(gè)國(guó)家20個(gè)大公司環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)際情況作調(diào)查，結(jié)果顯示，在10個(gè)被調(diào)查的國(guó)家中，沒有一個(gè)國(guó)家提出了具體環(huán)境措施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只有挪威要求公司的董事會(huì)在其年度報(bào)告中，必然揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的影響以及企業(yè)在這方面采取的措施。在聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會(huì)議上，秘書處提供了"對(duì)各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)情況的調(diào)查"，該文件是對(duì)55個(gè)國(guó)家及歐洲聯(lián)盟的調(diào)查結(jié)果，結(jié)果表明許多國(guó)家雖然都有關(guān)于環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)，但都沒有關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)方面的規(guī)定。1993年，聯(lián)合國(guó)印發(fā)的一份題為《跨國(guó)公司的環(huán)境管理》的研究報(bào)告介紹了對(duì)跨國(guó)公司環(huán)境資料公司的情況調(diào)查，結(jié)果表明，被調(diào)查的跨國(guó)公司總的來說在公布環(huán)境資料方面持低姿態(tài)，公布的環(huán)境資料不全面且可比性差，資料很少定量，且定性信息不附時(shí)期，此外，看不出花費(fèi)的資金，取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間有何關(guān)系，因此，無法評(píng)估公司的環(huán)境績(jī)效以及公司的環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)成果的影響。環(huán)境會(huì)計(jì)無論理論還是實(shí)務(wù)還很不完善。究其原因主要有以下三個(gè)方面：
1．環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)較有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)就是用會(huì)計(jì)來計(jì)量、反映和控制社會(huì)環(huán)境資源，以改善整個(gè)社會(huì)資源問題。筆者認(rèn)為，環(huán)境問題涉及面廣，需要社會(huì)采取多種有效措施予以優(yōu)化，如鼓勵(lì)替代能源、改革管理體制、發(fā)揮市場(chǎng)功能等，單憑會(huì)計(jì)這一手段是很難奏效的。因此，上述環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)定位偏高，可操作性較差，不利于環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架的建立和實(shí)務(wù)工作的開展。
2．環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者要求不迫切
社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，環(huán)境資料信息使用者仍然主要是政府部門。他們利用這些信息，制定相關(guān)的政策及法律、稅收等規(guī)定，以改善環(huán)境。但只靠法律力量作為全面公布環(huán)境資料的關(guān)鍵因素，以改善環(huán)境。但只靠法律力量作為全面公布環(huán)境資料的關(guān)鍵因素，并不能形成推動(dòng)企業(yè)公布環(huán)境信息的強(qiáng)大動(dòng)力。真正可能有助于環(huán)境資料公布方面取得進(jìn)展的因表，應(yīng)是公眾對(duì)環(huán)境問題日益增強(qiáng)的關(guān)切，公眾壓力應(yīng)是企業(yè)公布環(huán)境資料的重要?jiǎng)右蛑�。而作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息主體的企業(yè)，現(xiàn)在它并感覺到公布環(huán)境信息對(duì)自身有何益處。
3．過于追求理想化的環(huán)境會(huì)計(jì)模式
環(huán)境會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)到一定階段的產(chǎn)物，其理論與實(shí)務(wù)有一個(gè)發(fā)展和完善的過程。在發(fā)展的初級(jí)階段，過于將其規(guī)范化、系統(tǒng)化、勢(shì)必影響其發(fā)展的進(jìn)程。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)
鑒于前述環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)定位偏高，且不盡具體的現(xiàn)狀，本人認(rèn)為，根據(jù)"誰開發(fā)誰保護(hù)，誰污染誰治理"的原則，作為環(huán)境保護(hù)投資的主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)和各地政府部門。企業(yè)投資的目的是將其污染、資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定指標(biāo)之內(nèi)；各地政府部門投資的目的是使已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受水平。因此，作為環(huán)境會(huì)計(jì)行為指南的目標(biāo)可分為兩個(gè)層次，即總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。
總體目標(biāo)是用會(huì)計(jì)來計(jì)量、反映和控制社會(huì)環(huán)境資源，改善社會(huì)的環(huán)境與資源問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的同步最優(yōu)化。具體目標(biāo)則是為相關(guān)客體提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息。具體包括：（1）促使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)規(guī)律和物循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，努力提高努力提高生態(tài)效益和社會(huì)效益；（2）確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期的環(huán)境效益；（3）組織相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，盡可能多地為社會(huì)各部門提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)則以及對(duì)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)、貢獻(xiàn)等方面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
一、 環(huán)境會(huì)計(jì)模式
環(huán)境會(huì)計(jì)的核心是對(duì)環(huán)保支出進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，將其與收益反映在
報(bào)表中，為政府及有關(guān)的信息使用者提供信息，以便做出正確的環(huán)保經(jīng)濟(jì)決策。既然環(huán)境會(huì)計(jì)的主體一是與環(huán)境密相關(guān)的企業(yè)，一是各地政府部門。那么，其核算可采用"雙軌"運(yùn)行的模式。即，作為企業(yè)的環(huán)境信息資料可納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行計(jì)量、反遇和揭示，而對(duì)各地政府的環(huán)境保護(hù)的投資可納入國(guó)民會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行核算。
（一） 納入國(guó)民會(huì)計(jì)核算體系的環(huán)境會(huì)計(jì)
按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，現(xiàn)行衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)標(biāo)準(zhǔn)之一的國(guó)民生產(chǎn)總值，不能正確反映人們生活水平的提高程度，虛增了國(guó)家的富有程序，夸大了人均收入和經(jīng)濟(jì)福利。世界資源研究所的研究結(jié)果表明，經(jīng)過以環(huán)境項(xiàng)目調(diào)整計(jì)算的結(jié)果與用傳統(tǒng)方法計(jì)算的結(jié)果明顯不同，并且調(diào)整后的國(guó)民生產(chǎn)總值偏低。因此，若觀評(píng)價(jià)國(guó)民生產(chǎn)總值，需將部分環(huán)境支出項(xiàng)目支出納入國(guó)民會(huì)計(jì)核算體系。這些支出主要包括環(huán)保與規(guī)劃費(fèi)用、補(bǔ)救措施費(fèi)用、復(fù)原費(fèi)用、住戶和政府消費(fèi)活動(dòng)引起的環(huán)境費(fèi)用支了，以及由于其他國(guó)家的生產(chǎn)活動(dòng)造成對(duì)本國(guó)環(huán)境影響的支出等。
上述內(nèi)容可在國(guó)民會(huì)計(jì)賬戶體系中設(shè)置輔助賬戶進(jìn)行記錄、計(jì)算、匯總揭示。
�。ǘ� 綱入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的環(huán)境會(huì)計(jì)
微觀上，企業(yè)生產(chǎn)成本反映當(dāng)期環(huán)境保護(hù)支出，即企業(yè)發(fā)生的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用支出應(yīng)納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的"單軌"核算。
從環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展過程不難看出，其步履艱難的關(guān)鍵是環(huán)境信息不易確認(rèn)、不易計(jì)量，且難于揭示。因此，筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)本著循序漸進(jìn)的原則，對(duì)那些易于計(jì)量和揭示的指示先納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系予以核算。從環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)來看，環(huán)境成本可作為研究和應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的突破口。
1．環(huán)境成本的涵義
環(huán)境成本是指，本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響面而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。具體可分為：環(huán)境污染補(bǔ)償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護(hù)維成本、環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本等。環(huán)境污染成本指企業(yè)由于污染和破壞生態(tài)環(huán)境應(yīng)予補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用；環(huán)境損失成本指企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境污染或破壞而造成的扣失以及由于環(huán)境保護(hù)需要而勒令某些企業(yè)停產(chǎn)或減產(chǎn)而造成的損失；環(huán)境治理成本指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項(xiàng)支出；環(huán)境保護(hù)維持成本指為預(yù)防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而支出的日常維持費(fèi)用；環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本指為進(jìn)一步發(fā)展環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)而投入的各項(xiàng)開支。
2．環(huán)境成本的確認(rèn)
環(huán)境成本應(yīng)在其首次和以識(shí)別的期間加以確認(rèn)。如果符合合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；否則，應(yīng)作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益。對(duì)于由于不遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成或傷害而對(duì)第三方的賠償，與其他環(huán)境成本不同，他不對(duì)企業(yè)提供任何利益或回報(bào)，因而應(yīng)單獨(dú)披露。另外 ，作為非常項(xiàng)目記錄的環(huán)境成本也應(yīng)單獨(dú)披露。
3．環(huán)境成本可在企業(yè)會(huì)計(jì)賬戶體系中增設(shè)環(huán)境成本賬戶進(jìn)行核算，最終將其計(jì)入生產(chǎn)成本。環(huán)境成本計(jì)入生產(chǎn)成本，會(huì)使產(chǎn)品成本提高，生產(chǎn)者為了不降低自己的利潤(rùn)，往往采用提高商品銷售價(jià)格，將這些費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。但普遍性要求企業(yè)在生產(chǎn)成本中打入環(huán)境成本和運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，可以促使企業(yè)進(jìn)行必要的工藝技術(shù)改進(jìn)，采取環(huán)境措施相對(duì)降低環(huán)保費(fèi)用，從而降低成本，這將有助于環(huán)境條件的改善。環(huán)境成本只有納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的不同情況，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，分清影響環(huán)境的責(zé)任和承擔(dān)的費(fèi)用，合理真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)算環(huán)境成本和生產(chǎn)成本。
（三） 原企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式的修正
在"單軌制"下，需對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)核算的原則、組織結(jié)構(gòu)、賬戶設(shè)置以及信息的披露方式進(jìn)行必要的修正。
1．環(huán)境會(huì)計(jì)的核算原則
環(huán)境會(huì)計(jì)核算要反映環(huán)境資源因素的變化對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，要能夠測(cè)定環(huán)境資源的現(xiàn)狀和變化的方向、程度、達(dá)到預(yù)先發(fā)現(xiàn)環(huán)境資源狀況對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約并起到預(yù)警具備用；環(huán)境會(huì)計(jì)可以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也可以根據(jù)實(shí)際情況采用現(xiàn)行成本、重置成本、機(jī)會(huì)成本等予以反映；環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)，對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)以能在企業(yè)內(nèi)部使企業(yè)社會(huì)效益與社會(huì)成本相配比并取得社會(huì)利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)，其所提供的信息不僅是經(jīng)濟(jì)上的，還應(yīng)是社會(huì)性的；環(huán)境會(huì)計(jì)的核算要體現(xiàn)國(guó)家的方針、政策和法律的要求，其社會(huì)成本和社會(huì)效益的確認(rèn)要受國(guó)家政策和法律的約束。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)核算的原則應(yīng)在會(huì)計(jì)核算的一般原則之上增加預(yù)警性原則、社會(huì)性原則、政策性原則、多種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)并用的原則等。
2．環(huán)境會(huì)計(jì)的組織結(jié)構(gòu)
實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)不必設(shè)立專門的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，具體核算可由企業(yè)現(xiàn)有機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員承擔(dān)，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)工作的增加、擴(kuò)充，分工負(fù)責(zé)，有專人即可。
3．環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置
在原企業(yè)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，增設(shè)與會(huì)計(jì)有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債以及反映企業(yè)對(duì)環(huán)境、自然資源和人類的損害和賠償?shù)臅?huì)計(jì)科目，反映企業(yè)在改善生態(tài)環(huán)境和自然資源以及安全生產(chǎn)所提取的社會(huì)效益。
4．環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露
現(xiàn)有
財(cái)務(wù)報(bào)表主要提供的是經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，而對(duì)生態(tài)效益、社會(huì)效益指標(biāo)均未披露。鑒于對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求已越來越超出了傳統(tǒng)概念。人們要求得到有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景的信息，因此，企業(yè)披露環(huán)境成本和負(fù)債信息對(duì)于清晰反映或進(jìn)一步解釋報(bào)表項(xiàng)目十分重要。因此，企業(yè)有必要在日常核算的基礎(chǔ)上，通過編制環(huán)境報(bào)告予以反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況及企業(yè)的社會(huì)效益和社會(huì)成本。筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息等可寓于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告之中，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債等內(nèi)容可直接列于
資產(chǎn)負(fù)債表或損益表中，對(duì)其他不能以貨幣計(jì)量的環(huán)境信息可在說明書予以說明。國(guó)家對(duì)應(yīng)披露的內(nèi)容、要求應(yīng)予規(guī)范。如資源的有效利用問題、環(huán)境污染問題、社會(huì)影響問題、全球變暖問題等，應(yīng)在環(huán)境報(bào)告中予以反映。
至于披露的形式，可以用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，也可以用實(shí)物指指或指數(shù)，甚至用文字來說明對(duì)環(huán)境所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失，也就是對(duì)原會(huì)計(jì)基本假設(shè)的貨幣計(jì)量假設(shè)作必要的延伸。
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《2020的中國(guó)》，第六章保護(hù)環(huán)境第71頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。
