“抓大放小”是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)略，必將形成大批企業(yè)集團(tuán)，“在一組公司中，當(dāng)一家公司直接或間接地對(duì)其他公司在財(cái)務(wù)上具有控制利益時(shí)，合并報(bào)表比個(gè)別報(bào)表就更有意義”（ARB No.51）。本文欲從系統(tǒng)論出發(fā)，研討我國(guó)合并報(bào)表理論體系的內(nèi)容及其相互關(guān)系。

　　（一）

　　眾所周知，體系，又叫系統(tǒng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，任何系統(tǒng)不是由單一的要素組成的，而是由多個(gè)構(gòu)成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整體。具有主觀見之于客觀性、發(fā)展性、多因素耦合性。我以為，合并報(bào)表理論體系的主要內(nèi)容應(yīng)包括三大部分：第一，合并報(bào)表的基礎(chǔ)理論，主要是關(guān)于合并報(bào)表的本質(zhì)、概念依據(jù)、目標(biāo)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與功能的理論，起類似于“思想家”的作用。第二，合并報(bào)表的應(yīng)用理論，是應(yīng)用合并報(bào)表的基礎(chǔ)理論指導(dǎo)實(shí)際動(dòng)作所形成的基本規(guī)范，也包括對(duì)現(xiàn)行合并報(bào)表慣例的綜合描述，在合并報(bào)表實(shí)踐中，起“指導(dǎo)老師”的作用。第三，合并報(bào)表的發(fā)展理論，是關(guān)于發(fā)展與完善合并報(bào)表的動(dòng)力、環(huán)境（條件）與發(fā)展趨勢(shì)的理論，起“預(yù)言家”的作用。此三者相互依存地形成一個(gè)有機(jī)整體。

　　研究合并報(bào)表的理論體系，首先是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的必然產(chǎn)物。實(shí)踐證明，我們這個(gè)時(shí)代的主導(dǎo)思維方法是19世紀(jì)40年代發(fā)展起來(lái)的系統(tǒng)科學(xué)方法，該方法的基本特點(diǎn)是，在分析問(wèn)題是時(shí)：（1）從整體出發(fā)，構(gòu)建系統(tǒng)的各組成要素；（2）綜合地分析各要素的相互關(guān)系，建立模型；（3）從整體出發(fā)，優(yōu)化系統(tǒng)的各組成要素，再確定系統(tǒng)。應(yīng)用系統(tǒng)方法審視合并報(bào)表理論時(shí)，我們應(yīng)該從整體結(jié)構(gòu)著眼，研究其各組成要素及其相互關(guān)系，否則，我們就很容易陷入片面地、孤立地看問(wèn)題的境地，而得出的某種理論，就可能很難與該系統(tǒng)中的其他理論要素有機(jī)地融合，耗散系統(tǒng)的整體功能。

　　在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中，幾乎沒(méi)有一種理論不遭受這樣或那樣的批評(píng)，有關(guān)于此的原因固然是多方面的，但影響會(huì)計(jì)理論的各社會(huì)因素具有難以控制性、復(fù)雜性與多維性，是一個(gè)不容忽視的要因。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的社會(huì)認(rèn)同性、提高研究構(gòu)成會(huì)計(jì)理論這一大系統(tǒng)的效應(yīng)，必須從會(huì)計(jì)理論的整體出發(fā)研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題并檢討現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論。若將這一原理應(yīng)用于合并報(bào)表的理論研究，則要求我們，除應(yīng)考慮構(gòu)成合并報(bào)表理論系統(tǒng)的各組成要素本身的合理性外，還應(yīng)考慮這些組成要素在系統(tǒng)中存在的性質(zhì)、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關(guān)系、該理論體系與有關(guān)社會(huì)環(huán)境的關(guān)系等，只有這樣，我們構(gòu)建的合并報(bào)表理論體系才能成為一個(gè)能指導(dǎo)、解釋、評(píng)判合并報(bào)表實(shí)務(wù)，能適應(yīng)社會(huì)環(huán)境變化，且各理論要素既獨(dú)立又配合的有效系統(tǒng)；才能提高個(gè)別合并報(bào)表理論要素的研究效應(yīng)�？上У�又令人高興的是，這一過(guò)程總是在“肯定－否定－肯定”現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中循環(huán)，幾乎是永無(wú)止境的。迄今為止，在合并報(bào)表領(lǐng)域中，還沒(méi)有一套一慣到底的理論，可用來(lái)令人信服地評(píng)判理論、指導(dǎo)實(shí)務(wù)、預(yù)測(cè)未來(lái)，這在某種程度上，應(yīng)歸咎于沒(méi)有很好地應(yīng)用系統(tǒng)論的方法研究合并報(bào)表的理論體系。

　　研究合并報(bào)表理論體系，也是更好地發(fā)揮合并報(bào)表理論功能的需要。一般而言，系統(tǒng)的功能是系統(tǒng)與外部環(huán)境相互作用而表現(xiàn)出來(lái)的外部規(guī)定性，歸根結(jié)底，是由系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定的（張文煥，1990）。因此，要較好地發(fā)揮系統(tǒng)的功能，不僅要優(yōu)化與合并報(bào)表的理論結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的外部環(huán)境，而且要完善系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，也就是說(shuō)，應(yīng)切實(shí)處理好系統(tǒng)的功能對(duì)結(jié)構(gòu)的相對(duì)的獨(dú)立性與絕對(duì)的依賴性這種雙層關(guān)系。這就要求我們：（1）為合并報(bào)表理論體系創(chuàng)建一個(gè)合理的理論結(jié)構(gòu)，使合并報(bào)表理論更好地發(fā)揮其解釋、評(píng)判現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)與理論，預(yù)測(cè)合并報(bào)表的發(fā)展趨勢(shì)的功能；（2）將合并報(bào)表理論建設(shè)成一個(gè)既相對(duì)穩(wěn)定又適應(yīng)社會(huì)環(huán)境變化的開放系統(tǒng)，使其各組成要素的功能形成一股“合力”，高效地實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表理論體系的整體功能，否則，其應(yīng)有功能將因內(nèi)部失調(diào)而“耗散”。

　　研究合并報(bào)表理論體系，還是服務(wù)于“抓大放小”戰(zhàn)略的必然要求。我們知道，理論來(lái)源于實(shí)踐，也應(yīng)服務(wù)于實(shí)踐，我國(guó)的合并報(bào)表實(shí)務(wù)，源于改革開放，當(dāng)然也應(yīng)服務(wù)于改革開放，并在改革開放中完善。隨著“抓大放小”戰(zhàn)略的實(shí)施，必將出現(xiàn)大批，無(wú)論在組織形式、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)范圍上，還是在控制方式上都與西方既相同又不相同的企業(yè)集團(tuán)，這就要求我們，在構(gòu)建合并報(bào)表理論時(shí)，要學(xué)習(xí)但不要照搬西方的合并報(bào)表理論；要服務(wù)于現(xiàn)在的合并報(bào)表實(shí)務(wù)，但又要兼顧到它的未來(lái)。然而，要做到這些，不從合并報(bào)表的理論體系的高度來(lái)探究合并報(bào)表理論要素及其相互關(guān)系，是難以想象的。

　�。ǘ�）

　　“基礎(chǔ)”，就是“起頭的，根本的”意思。若將合并報(bào)表的理論稱為一座大廈，那么，合并報(bào)表的基礎(chǔ)理論就是它的基石，是合并報(bào)表的理論體系最基本的層次和最本源的理論要素，對(duì)合并報(bào)表的理論體系具有質(zhì)的規(guī)定性。這一理論要素也包括若干較小的理論要素，其中，合并報(bào)表的概念依據(jù)是構(gòu)建合并報(bào)表的理論體系最本源的要素，說(shuō)到底，它是對(duì)合并報(bào)表反映的主體的本質(zhì)的一種客觀抽象，能為其他理論要素找到“根”，這就是“控制”，是一種投資者對(duì)被投資者的財(cái)務(wù)決策、經(jīng)營(yíng)決策有決定性或重大的影響的資本關(guān)系，有直接控制、間接控制與混合控制之分；有絕對(duì)控制（又叫獨(dú)立控制，一般地，投資者應(yīng)擁有被投資者50%以上的有表決權(quán)股份）與相對(duì)控制（一般地，投資者應(yīng)擁有被投資者20%至50%的有表決權(quán)的股份）之別。在相對(duì)控制下，很可能出現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資者共同控制一個(gè)被投資者的情況。在實(shí)際中常常存在雖然不擁有被投資者50％以上的有表決權(quán)的股份，卻能對(duì)被投資者的財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營(yíng)決策形成重大影響甚至決定性的影響的情況，如：（1）通過(guò)與其他投資者協(xié)議而獲取被投資者一半以上的表決權(quán)；（2）通過(guò)章程或協(xié)議，獲得決定被投資者的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利；（3）有權(quán)任免被投資者的董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)人員；（4）獲取了被投資者的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議的多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利，等等。我們不妨稱這些情況為“準(zhǔn)控制”。本文中的控制是絕對(duì)控制、相對(duì)控制與準(zhǔn)控制的統(tǒng)稱。在經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況及其變化情況上，控制者與被控制者之間相互影響、互為一體，這樣，在資本市場(chǎng)上，只提供控制者、被控制者個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是不夠的，“只有合并報(bào)表，才能使高級(jí)管理人員對(duì)整個(gè)資本來(lái)源結(jié)構(gòu)的穩(wěn)健或冒進(jìn)情況有一個(gè)全面的了解”（Louis O.Fost，1986）�？刂剖购喜�報(bào)表有自身特有的反映對(duì)象――集團(tuán)。然而，集團(tuán)畢竟不是一個(gè)法人，不過(guò)是觀念上的一個(gè)整體，既沒(méi)有必要也沒(méi)有可能為其創(chuàng)建一套賬簿，“編制合并報(bào)表的技術(shù)方面的首要原則是消除公司間關(guān)系的一切痕跡”（Maurice Moontiz，1951），這樣，“調(diào)整”與“抵銷”就成為了編制合并報(bào)表的必備程序：“實(shí)質(zhì)勝于形式”并不是解釋合并報(bào)表的最本源的概念依據(jù)。

　　關(guān)于合并報(bào)表的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：（1）輔助性報(bào)表論。認(rèn)為合并報(bào)表不過(guò)是對(duì)母、子公司提供的報(bào)表的一種有效補(bǔ)充。（2）主要報(bào)表論。認(rèn)為合并報(bào)表是主要依據(jù)母公司觀點(diǎn)編制的信息系統(tǒng)，在具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)主體中母公司股東的利益不僅與其本身的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況有關(guān)，還在很大程度上與被控制者的相關(guān)情況有關(guān)，只有合并報(bào)表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關(guān)注的會(huì)計(jì)信息，母、子公司提供的個(gè)別報(bào)表是對(duì)合并報(bào)表的有效補(bǔ)充。（3）不分主次論。認(rèn)為以上兩種觀點(diǎn)都過(guò)于極端，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，有時(shí)很難分清誰(shuí)主誰(shuí)次，合并報(bào)表與母、子公司的個(gè)別報(bào)表的關(guān)系也是如此，它們都是反映具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況不可或缺的一部分，在反映集團(tuán)的有關(guān)情況方面，合并報(bào)表更具優(yōu)勢(shì)。在反映母公司的債權(quán)人利益、子公司的少數(shù)股東和債權(quán)人的利益方面，母、子公司的個(gè)別報(bào)表更有意義，若母公司在對(duì)外提供報(bào)表時(shí)，將合并報(bào)表與母、子公司的報(bào)表一并提供，將揚(yáng)長(zhǎng)避短、相得益彰。顯然，這一觀點(diǎn)把人們關(guān)注的目光擴(kuò)展到具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)主體各個(gè)方面。

　　關(guān)于合并報(bào)表的目標(biāo)，決定著合并報(bào)表的運(yùn)行方向與內(nèi)容，主要有母公司理論、實(shí)體理論與所有權(quán)理論。它們分別認(rèn)為，合并報(bào)表應(yīng)主要為母公司股東，集團(tuán)的所有股東、集團(tuán)的全體控制者服務(wù)。

　　所有權(quán)理論，是按照控制者在共同控制實(shí)體①中的股權(quán)份額來(lái)決定共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等報(bào)表要素在合并報(bào)表中的金額，在共同控制實(shí)體中，分清誰(shuí)是大股東并沒(méi)有什么太大的實(shí)際意義，因而，在合并報(bào)表中也就沒(méi)有必要體現(xiàn)出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益及其分配情況了。

　　母公司理論與實(shí)體理論的主要區(qū)別在于對(duì)待少數(shù)股東的態(tài)度不同：前者認(rèn)為，在財(cái)務(wù)決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的行使效果上，子公司的少數(shù)股東與其債權(quán)人并沒(méi)有什么質(zhì)的差別，卻與母公司股東有質(zhì)的不同，合并報(bào)表應(yīng)反映這一事實(shí)，合并報(bào)表應(yīng)主要為母公司股東服務(wù)，詳細(xì)地反映屬于母公司股東的權(quán)益與損益等；后者認(rèn)為母公司股東與子公司的少數(shù)股東都是子公司的股東，沒(méi)有質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)同等地對(duì)待它們。這兩種理論的共同點(diǎn)是，在消除公司間痕跡的前提下，對(duì)被控制者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用都按其全額而不象所有權(quán)理論要求的那樣按控制者的控股比例計(jì)算列入合并報(bào)表。

　　其實(shí)，母公司理論過(guò)分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的差別，而實(shí)體理論卻反其道而行之，過(guò)分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的共性，相對(duì)而言，母公司理論較為科學(xué)。因?yàn)�，任何�?bào)表都是一個(gè)人造系統(tǒng)，都有自己特定的目標(biāo)，都不可能滿足所有的利益主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，只能滿足其主要的利益主體的主要需要；在企業(yè)集團(tuán)中，母公司股東是主要的利益主體，合并報(bào)表應(yīng)主要滿足母公司股東的需要，便在情理之中了。然而，在將共同控制實(shí)體的報(bào)表并入合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)母公司理論稍做修正，即按所有權(quán)理論行事才可，顯然，所有權(quán)理論是母公司理論在共同控制實(shí)體的報(bào)表合并中的演進(jìn)。

　　若將合并報(bào)表的目標(biāo)定位在主要為集團(tuán)的控制者提供“決策有用信息”上。母公司理論與所有權(quán)理論，這種分別用于“一對(duì)多”與“多對(duì)一”控制關(guān)系的合并報(bào)表目標(biāo)理論，是一致的。

　　為實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表的目標(biāo)，必須研究合并報(bào)表的構(gòu)成要素理論與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論。合并報(bào)表的合法使用者的需要是規(guī)定合并報(bào)表構(gòu)成要素理論與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論的基礎(chǔ)力量，此外，它們還受到會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)、報(bào)告技術(shù)、閱讀習(xí)慣等因素的約束。

　　關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者主要關(guān)心什么，學(xué)術(shù)界歷經(jīng)了資產(chǎn)負(fù)債表中心論、收益表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭(zhēng)。在15世紀(jì)以前，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡(jiǎn)單，人們主要關(guān)注企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保護(hù)性價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)表以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，甚至只存在資產(chǎn)負(fù)債表。15世紀(jì)以后至20世紀(jì)70年代，人們發(fā)現(xiàn)，對(duì)企業(yè)利益集團(tuán)的利益的保障總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，或稱盈利能力，“收益表告訴我們的是某個(gè)時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，而資產(chǎn)負(fù)債表告訴我們的則是可供將來(lái)使用的剩余資源”（A.C.Littleton，1958），于是，收益表中心論便位于主流地位。20世紀(jì)70年代以后，F(xiàn)ASB展開了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的系統(tǒng)研究，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)能“幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量企業(yè)期望的的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時(shí)間和偶然性”（FASB，1978），這一觀點(diǎn)，后來(lái)被實(shí)證研究者所證實(shí)，從而，逐漸地迎來(lái)了現(xiàn)金流量表中心論的新時(shí)代。在今天，由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表，合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成的合并報(bào)表，正在被大量的、日益增多的表外信息所補(bǔ)充、完善。

　　合并報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)理論，是關(guān)于判別合并報(bào)表信息的質(zhì)量是否合格的理論，也就是細(xì)化“決策有用信息”的一般規(guī)范。在此，應(yīng)注意：（1）合并報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)象個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)一樣，是一個(gè)由投資決策有用性、經(jīng)濟(jì)控制有用性與考評(píng)業(yè)績(jī)有用性共同組成的體系。投資決策有用性主要是面向未來(lái)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；而經(jīng)濟(jì)控制決策有用性既包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制決策有用性又包括國(guó)家宏觀調(diào)控決策有用性，既要面向過(guò)去、現(xiàn)在，又要面向未來(lái)；考評(píng)業(yè)績(jī)有用性的本身，主要是面向過(guò)去。在單一計(jì)量模式下，此三者不可能總是協(xié)調(diào)一致。過(guò)去，我們只從投資決策有用性出發(fā)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性與可信性的互斥關(guān)系，而幾乎沒(méi)有考慮它們的平行關(guān)系，事實(shí)上，即使在投資決策有用性這一層面上，依照適應(yīng)萬(wàn)物的“慣性定律”，沒(méi)有可信性也就無(wú)所謂相關(guān)性。（2）針對(duì)合并報(bào)表的特點(diǎn)來(lái)構(gòu)建。合并報(bào)表雖然也是一種財(cái)務(wù)報(bào)表，但它反映的對(duì)象是不同于單個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體――集團(tuán)；合并報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)評(píng)判合并報(bào)表信息的質(zhì)量是否合格的，而不是用來(lái)評(píng)判會(huì)計(jì)工作的各環(huán)節(jié)的質(zhì)量的。因此，合并報(bào)表信息的基本質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括：相關(guān)性、可信性、重要性與可理解性；輔助性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是可比性與一貫性。（3）服務(wù)于控制者決策的需要，是合并報(bào)表的根本，在我國(guó)現(xiàn)階段，主要是服務(wù)于國(guó)家的利益，包括維護(hù)國(guó)家在集團(tuán)中作為大股東的經(jīng)濟(jì)利益（如，保全國(guó)家資本不受侵害，增加國(guó)家資本的增值能力等），為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供有用信息，在這里，我們還做得很不夠。

　�。ㄈ�）

　　合并報(bào)表的應(yīng)用理論，是有關(guān)編報(bào)合并報(bào)表的范圍、前提與程序的一般概括。所有這些都必須有效地陳述控制者正常發(fā)揮控制力的經(jīng)濟(jì)過(guò)程與結(jié)果，使合并報(bào)表成為反映正常情況下的集團(tuán)與該集團(tuán)以外的利益主體之交易及其結(jié)果的信息系統(tǒng)。

　　依照這樣的觀念，被控制，只是被控制者的財(cái)務(wù)報(bào)表被納入合并報(bào)表范圍的必要條件而不是充分必要條件。處在非正常情況下的――關(guān)停并轉(zhuǎn)的、正在清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)的、資金調(diào)度受到長(zhǎng)期的嚴(yán)格限制的、控制者只打算短期擁有的――被控制者的財(cái)務(wù)報(bào)表，常不被納入到合并報(bào)表的范圍。

　　必須將需納入合并報(bào)表范圍的各個(gè)被控制者與控制者視為一個(gè)整體，是編制合并報(bào)表的技術(shù)前提，即：必須消除需納入合并報(bào)表范圍的各主體（以下簡(jiǎn)稱為“合并主體”）之間發(fā)生的一切交易（以下簡(jiǎn)稱為“內(nèi)部交易”）在個(gè)別報(bào)表上的表現(xiàn)。首先，需以母公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間為標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一合并主體的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。在此，需遵循重要性原則，統(tǒng)一諸如資產(chǎn)與收入的確認(rèn)、計(jì)量等重要的會(huì)計(jì)政策，對(duì)其他不重要的會(huì)計(jì)政策可不強(qiáng)求一致，會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一也只是相對(duì)的。其次，需要按權(quán)益法核算控制者對(duì)被控制者的權(quán)益性資本投資。這樣，既可以正確地反映控制者與被控制者的交互影響，也是實(shí)施“抵銷”程序必備的條件。此外，被控制者需提供充分的有關(guān)資料，沒(méi)有這些資料，便無(wú)法實(shí)施必需的調(diào)整與抵銷程序。

　　編報(bào)合并報(bào)表，一般要?dú)v經(jīng)“調(diào)整”、“抵銷”與“合計(jì)”程序。“調(diào)整”的目的在于統(tǒng)一合并主體所采用的計(jì)量基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)期間與重要的會(huì)計(jì)政策。“抵銷”的目的在于消除那些反映在合并主體個(gè)別報(bào)表上但屬于內(nèi)部交易的表現(xiàn)。在“抵銷”程序中編制的抵銷分錄，只是一種示意分錄，并不入賬；其應(yīng)借應(yīng)貸的方向與內(nèi)部交易各方記錄該交易時(shí)的方向相反，應(yīng)借應(yīng)貸金額是各該內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上的結(jié)果；應(yīng)以獨(dú)立項(xiàng)目“少數(shù)股權(quán)”與“少數(shù)股東損益”分別反映少數(shù)股東在子公司中的股東權(quán)益與應(yīng)分享（分擔(dān)）的凈損益，應(yīng)全部抵銷子公司的本年凈損益分配數(shù)。

　　就我國(guó)合并報(bào)表應(yīng)用理論而言，主要的課題是：合并報(bào)表應(yīng)如何為“抓大放小”服務(wù)；應(yīng)否確認(rèn)與報(bào)告合并商譽(yù)；如何解決折算外幣報(bào)表的現(xiàn)行匯率法與合并報(bào)表的母公司理論的內(nèi)在矛盾；在抵銷內(nèi)部購(gòu)銷時(shí)應(yīng)否區(qū)分順銷（Downstream Sale）與逆銷（Upstream Sale）等。

　　在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，為“抓大放小”服務(wù)，是合并報(bào)表義不容辭的責(zé)任，為此，應(yīng)在合并報(bào)表的表外注釋中揭示各合并主體的：國(guó)有股權(quán)的總數(shù)、結(jié)構(gòu)與收益分享情況；為改善生態(tài)環(huán)境與職工生產(chǎn)生活環(huán)境所作的貢獻(xiàn)：執(zhí)行職工后續(xù)教育的成績(jī)與計(jì)劃；養(yǎng)老金與住房公積金的計(jì)提與應(yīng)用情況；執(zhí)行設(shè)備更新與新產(chǎn)品開發(fā)計(jì)劃的成效；民主理財(cái)?shù)膶?shí)施情況；稅金總額、結(jié)構(gòu)、應(yīng)交數(shù)與實(shí)交數(shù)等。

　　關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)合并商譽(yù)，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則征求意見稿認(rèn)為，應(yīng)作為一項(xiàng)母公司“長(zhǎng)期投資”的調(diào)整項(xiàng)目，并與抵銷內(nèi)部債券時(shí)的差價(jià)一并在“合并價(jià)差”中反映②。我認(rèn)為，這種作法欠妥，主要的原因是：第一，商譽(yù)是能為特定主體帶來(lái)未來(lái)超額利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)資源，它只能歸屬于該主體的所有者，而不會(huì)與債權(quán)人共享。從本源上說(shuō)，債權(quán)人的利息收入是一種社會(huì)平均收益，并不受負(fù)債企業(yè)盈利多少的影響，抵銷內(nèi)部債券時(shí)的差價(jià)，主要是由于債券發(fā)行日與購(gòu)置日在實(shí)際利率和名義利率上的差別而引起的，在本質(zhì)上是一種利息，可見，抵銷內(nèi)部股權(quán)性交易時(shí)形成的價(jià)差（本文稱為合并商譽(yù)）與抵銷內(nèi)部債券交易形成的價(jià)差（實(shí)為債券贖回?fù)p益），并不同質(zhì)。第二，事實(shí)上，只有創(chuàng)立合并與吸收合并時(shí)的權(quán)益性資本投資成本與被投資者所有者效益的股權(quán)投資者份額的公平市價(jià)之差異（外購(gòu)商譽(yù)），才歸屬于權(quán)益性資本投資者，而創(chuàng)立合并與吸收合并不會(huì)引起合并報(bào)表問(wèn)題③；能帶來(lái)合并報(bào)表問(wèn)題的控制合并，并不能為投資者本體帶來(lái)合并商譽(yù)，在本源上，合并商譽(yù)屬于被投資企業(yè)，但因控制合并，投資者獲得了分享這種未來(lái)超額收益的權(quán)利，應(yīng)在控制合并發(fā)生日，確認(rèn)被投資者的而不是投資者的合并商譽(yù)，這是對(duì)業(yè)已存在的事實(shí)上的確認(rèn)，并將通過(guò)被投資者的個(gè)別報(bào)表而反映在合并報(bào)表上，這樣，投資者本來(lái)就不應(yīng)在自己的賬上確認(rèn)合并商譽(yù)，當(dāng)然，也就不會(huì)出現(xiàn)象“征求意見稿之說(shuō)明”所說(shuō)的：在投資時(shí)確認(rèn)商譽(yù)，“既不符合投資按實(shí)際成本作為入賬價(jià)值的慣例，也使得母公司同一投資分別在長(zhǎng)期投資與無(wú)形資產(chǎn)兩類資產(chǎn)中反映”；《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則征求意見稿割裂了控制合并與合并報(bào)表的內(nèi)在聯(lián)系。第三，依照配比原則，對(duì)合并商譽(yù)應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，而對(duì)債券贖回?fù)p益，無(wú)論應(yīng)用“面值理論”還是“代理理論”都得一次計(jì)入債券贖回發(fā)生當(dāng)期的損益④。

　　筆者以為：（1）對(duì)合并商譽(yù)，宜在控制發(fā)生日，在子公司的賬上確認(rèn)屬于母公司的那部分商譽(yù)，借記“無(wú)形資產(chǎn)――商譽(yù)”，貸記“資本公積”，并在以后的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，系統(tǒng)地?cái)備N它，這樣，使合并商譽(yù)通過(guò)子公司的報(bào)表，再反映在合并報(bào)表上；（2）對(duì)債券贖回?fù)p益，應(yīng)根據(jù)“代理理論”，將其作為一項(xiàng)合并損益項(xiàng)目列示在購(gòu)得內(nèi)部債券當(dāng)期的合并利潤(rùn)表上。

　　可以說(shuō)，母公司理論是規(guī)范合并報(bào)表編報(bào)的基本理論，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)構(gòu)下，是排斥國(guó)外實(shí)體報(bào)表的，這是因?yàn)�，�?guó)外實(shí)體的功能貨幣是當(dāng)?shù)赝ㄘ�，為完整地反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況，必須在保持原有的財(cái)務(wù)關(guān)系的前提下，按現(xiàn)行匯率法先折算該國(guó)外實(shí)體的報(bào)表，在這種情況下，合并報(bào)表的功能貨幣將是母國(guó)通貨與當(dāng)?shù)赝ㄘ浀摹半s合”，學(xué)術(shù)界為此傷透了腦筋，似乎找不到什么可行的辦法。其實(shí)，若我們拋棄“一套報(bào)表就應(yīng)滿足母公司股東的主要需要”的思維定式，牢記“合并報(bào)表不過(guò)是投資決策所需的一種重要信息”這一信條，那么，我們就可以找到解決這一問(wèn)題的某種辦法：（1）對(duì)全部合并主體的報(bào)表都按“現(xiàn)行成本／名義貨幣單位”會(huì)計(jì)模式重新表述后再折算，這樣，一方面，從折算結(jié)果看，時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法是一致的，實(shí)現(xiàn)了合并主體在功能貨幣上的統(tǒng)一，另一方面，又使合并報(bào)表信息是一種與決策更相關(guān)的現(xiàn)行成本信息，有利于實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表基本目標(biāo)。或（2）按國(guó)外主體是母公司國(guó)外營(yíng)業(yè)的有機(jī)組成部分還是國(guó)外實(shí)體，分別用時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率法折算它們后，再編制“分片”的合并報(bào)表。或（3）將不重要的國(guó)外實(shí)體的報(bào)表排除在合并報(bào)表的范圍之外，但以補(bǔ)充信息的方式反映，等等。

　　至于在抵銷由于內(nèi)部購(gòu)銷而形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷損益時(shí)，是否應(yīng)區(qū)分該內(nèi)部購(gòu)銷是順銷還是逆銷。我贊同《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則征求意見稿的觀點(diǎn)，即：不區(qū)分它們之不同。主要的理由是：無(wú)論是否區(qū)分它們，依照合并報(bào)表的編制技術(shù)，同一集團(tuán)在同一時(shí)期的合并報(bào)表應(yīng)是相同的，但若要區(qū)分它們，則應(yīng)按“完全權(quán)益法”（Complete Equit Method）核算母公司的“長(zhǎng)期權(quán)益性資本投資”，對(duì)此，我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員尚難以駕馭。

　　（四）

　　合并報(bào)表的發(fā)展理論，是關(guān)于合并報(bào)表發(fā)展的動(dòng)力，內(nèi)容與方式的理論。如果說(shuō)，“適者生存”是適應(yīng)世界萬(wàn)物的規(guī)律，那么，順應(yīng)社會(huì)環(huán)境的需要發(fā)展自己，是合并報(bào)表賴以完善的天條，發(fā)展是與“進(jìn)化”相關(guān)聯(lián)的概念，常伴隨著某種“退化”或“異化”，因此，合并報(bào)表的發(fā)展理論，就是關(guān)于合并報(bào)表“進(jìn)化”、“退化”、“異化”規(guī)律的理論。

　　合并報(bào)表的發(fā)展理論，可以督促我們：對(duì)已有的、西方的合并報(bào)表理論，既不盲從，也不全盤否定；對(duì)尚未解決的合并報(bào)表問(wèn)題，努力在“猜想”與“反駁”中創(chuàng)新。

　　在合并報(bào)表理論的發(fā)展歷史中：（1）“本位主義”與“財(cái)權(quán)分化與集中”分別是促進(jìn)合并報(bào)表理論不斷完善的哲學(xué)基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)動(dòng)力。本位主義，促使人們?yōu)榱俗陨砝�益的最大化，不斷地聚積財(cái)富，并以自己現(xiàn)有的財(cái)富去駕馭、運(yùn)營(yíng)包括他人財(cái)富在內(nèi)的資產(chǎn)，以賺取更多的利潤(rùn)，如此循環(huán)，定會(huì)應(yīng)用“控制”、形成集團(tuán)、產(chǎn)生對(duì)合并報(bào)表信息的強(qiáng)烈需求。而這一需求的實(shí)現(xiàn)，有賴于企業(yè)財(cái)權(quán)的集中與分化，沒(méi)有財(cái)權(quán)的集中與分化就無(wú)所謂大股東，也就無(wú)所謂快速、高效地聚積財(cái)富，所有這些，必將導(dǎo)致企業(yè)組織的創(chuàng)新，帶來(lái)合并報(bào)表理論的不斷改進(jìn)。比如，母公司理論在獨(dú)立控制模式下，是起主導(dǎo)作用的目標(biāo)理論，當(dāng)共同控制得到大力發(fā)展時(shí)，其主流地位就受到了所有權(quán)理論的挑戰(zhàn)，此兩者大有并駕齊驅(qū)之勢(shì)，合并報(bào)表也就不再是某一目標(biāo)理論的結(jié)果了。（2）合并報(bào)表的功能正在從偏重于協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系轉(zhuǎn)向偏重于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源配置。合并報(bào)表通過(guò)綜合地反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況，來(lái)協(xié)調(diào)國(guó)家與集團(tuán)，集團(tuán)與其他企業(yè)，集團(tuán)的大股東與少數(shù)股東、債權(quán)人等之間的分配關(guān)系，時(shí)光流逝到現(xiàn)在，人們逐漸用追求利潤(rùn)、經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)責(zé)任與公平等方面的綜合結(jié)果最大化觀念，代替對(duì)利潤(rùn)或經(jīng)濟(jì)利益最大化的單一觀念，這種轉(zhuǎn)變，孕育著合并報(bào)表功能的轉(zhuǎn)化，意味著合并報(bào)表將為整個(gè)社會(huì)資源的有效配置決策服務(wù)。（3）合并報(bào)表信息不應(yīng)只是歷史的、貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息，它還應(yīng)包括其他各種有益于其使用者決策的信息，如，現(xiàn)行價(jià)值信息、實(shí)物量信息或某種財(cái)務(wù)比例、社會(huì)責(zé)任的和定性信息等。

　　根據(jù)我國(guó)的特點(diǎn)與合并報(bào)表理論發(fā)展的內(nèi)在邏輯，我國(guó)合并報(bào)表理論的發(fā)展策略是：

　　第一，應(yīng)從系統(tǒng)論出發(fā)，正確處理好全面與重點(diǎn)、繼承與創(chuàng)新、中國(guó)特色與國(guó)際接軌等辯證關(guān)系，站在前人、西方學(xué)者的“肩”上，從合并報(bào)表理論體系的高度，來(lái)思考現(xiàn)有的各種理論要素，建設(shè)合并報(bào)表的理論體系。

　　第二，應(yīng)沿著“學(xué)習(xí)――系統(tǒng)規(guī)劃――實(shí)施――驗(yàn)證――學(xué)習(xí)”軌跡循環(huán)，即：以甘作“小學(xué)生”的精神學(xué)習(xí)世界上一切先進(jìn)的合并報(bào)表理論，然后，依照合并報(bào)表理論體系的內(nèi)在邏輯、根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況、遵循效益優(yōu)先原則，規(guī)劃合并報(bào)表的理論體系的遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期任務(wù)，有計(jì)劃、分步驟地實(shí)施它們，在此，最重要的是確定我國(guó)合并報(bào)表的目標(biāo)理論――提供對(duì)控制者決策有用的信息。

　　第三，應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)用。應(yīng)強(qiáng)調(diào)為國(guó)有大企業(yè)改組服務(wù)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)應(yīng)用理論貼近實(shí)務(wù)運(yùn)作，實(shí)務(wù)規(guī)則應(yīng)符合“操作簡(jiǎn)便，與目標(biāo)理論沒(méi)有根本沖突”的原則，在此，我國(guó)在抵銷內(nèi)部購(gòu)銷時(shí)不區(qū)分順銷與逆銷、不強(qiáng)調(diào)應(yīng)用完全權(quán)益法是合理的，但有待完善的是對(duì)合并商譽(yù)的揭示，對(duì)共同控制體報(bào)表合并的方法，對(duì)合并報(bào)表的注釋；有待改變的是對(duì)歷史成本屬性的過(guò)分偏愛(ài)。

　　第四，應(yīng)朝著多樣化、現(xiàn)代化、國(guó)際化方向發(fā)展。這種趨勢(shì)是現(xiàn)代信息技術(shù)與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的必然結(jié)果。在不久的將來(lái)，合并報(bào)表信息可能是按“事項(xiàng)法”提供的，不再是過(guò)于濃縮的信息，可能是不僅寫在紙上，隨時(shí)提供的定性信息與定量信息、歷史信息與未來(lái)信息并存的信息，等等，所有這些，還得益于合并報(bào)表信息不過(guò)是控制者決策所需的一種重要信息。

　　注釋：

　　①共同控制實(shí)體，是指被控制者由兩個(gè)或兩個(gè)以上的控制者共同擁有的法人。

　�、趨⒁姟�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)――合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見稿）及其說(shuō)明。

　�、蹍⒁姵�勛主編：《國(guó)際會(huì)計(jì)》，上海人民出版社，1990年版，第138頁(yè)至143頁(yè)。

　�、堋懊嬷道碚摗闭J(rèn)為，應(yīng)將債券贖回?fù)p益按債券面值在內(nèi)部購(gòu)買者與發(fā)行者間分?jǐn)��！按�理理論”認(rèn)為，購(gòu)買內(nèi)部債券是對(duì)母公司指令的經(jīng)濟(jì)反映，起代理作用，因而，債券贖回?fù)p益應(yīng)全部分給該債券的發(fā)行者。相對(duì)而言，后者優(yōu)于前者。請(qǐng)參見中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì)《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第218頁(yè)至244頁(yè)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996年版。