缺陷

　　為適應(yīng)我國(guó)信托業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要，財(cái)政部于2002年1月1日頒布實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)范了我國(guó)信托業(yè)的會(huì)計(jì)核算。但筆者認(rèn)為，在該《會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)于信托業(yè)務(wù)核算的九條規(guī)定中還存在以下幾個(gè)方面的缺陷：

　　一、《制度》第一百五十六條規(guī)定：“信托投資公司管理不同類(lèi)別的信托業(yè)務(wù)，應(yīng)分別按項(xiàng)目設(shè)置信托業(yè)務(wù)明細(xì)賬進(jìn)行核算管理”。根據(jù)一般的理解，這項(xiàng)規(guī)定的意思就是信托投資公司在管理不同信托業(yè)務(wù)的時(shí)候，只需要設(shè)立同一本帳，然后在同一本賬簿中的同一個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目項(xiàng)下設(shè)立不同的明細(xì)課目進(jìn)行核算。

　　顯然，在同一套賬本中，以不同的明細(xì)科目根本無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分眾多信托項(xiàng)目項(xiàng)下的資產(chǎn)（包括現(xiàn)金資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)）以及負(fù)債和權(quán)益。這就如同將眾多企業(yè)的資產(chǎn)放在同一套賬簿中進(jìn)行核算一樣，難以想象能做到對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的“分別管理、分別核算”。

　　二、《制度》第一百五十七條規(guī)定：“信托投資公司對(duì)不同信托資產(chǎn)來(lái)源和運(yùn)用，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算反映，來(lái)源類(lèi)科目應(yīng)按其類(lèi)別、委托人等設(shè)置明細(xì)賬。運(yùn)用類(lèi)科目應(yīng)按其類(lèi)別、使用人和委托人等設(shè)置明細(xì)賬。信托投資公司對(duì)信托貨幣資金應(yīng)設(shè)置專(zhuān)用銀行賬戶(hù)予以反映”。根據(jù)這條規(guī)定，信托投資公司在資金來(lái)源和運(yùn)用中均應(yīng)按不同類(lèi)別和委托人甚至使用人設(shè)立明細(xì)賬，這是對(duì)信托業(yè)務(wù)的一種誤解，甚至?xí)�造成各�?xiàng)信托業(yè)務(wù)和信托財(cái)產(chǎn)之間的混亂。此外，對(duì)于“信托投資公司對(duì)信托貨幣資金應(yīng)設(shè)置專(zhuān)用銀行賬戶(hù)予以反映”的規(guī)定也很含糊。根據(jù)《信托法》的分別管理精神，信托公司應(yīng)該分別不同的信托項(xiàng)目設(shè)立不同的信托資金專(zhuān)用賬戶(hù)，而不能將不同信托項(xiàng)目的信托資金混淆使用。然而，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中并沒(méi)有明確這一點(diǎn)，只是籠統(tǒng)地要求將信托資金設(shè)立信托資金專(zhuān)戶(hù)反映，甚至按不同信托項(xiàng)目這樣的要求也沒(méi)有。

　　三、在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，將信托業(yè)務(wù)中信托資產(chǎn)、信托負(fù)債以及委托人和受益人權(quán)益的核算確定為信托資產(chǎn)來(lái)源、信托資產(chǎn)運(yùn)用的做法是不對(duì)的。任何一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)都有自己的獨(dú)立的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目，而不應(yīng)該牽強(qiáng)地將其定義為短期來(lái)源、長(zhǎng)期來(lái)源、短期運(yùn)用、長(zhǎng)期運(yùn)用。這樣的分類(lèi)既沒(méi)有意義，也有悖于統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)制度，有悖于會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性。同樣，在對(duì)于未付信托收益的核算中，制度使用了“待分配信托收益”一詞，這也是不妥的。對(duì)于集合信托業(yè)務(wù)的未付信托收益，可以使用“待分配信托收益”，但對(duì)于單獨(dú)受益人信托業(yè)務(wù)中，單獨(dú)受益人應(yīng)享有的信托收益，就不能說(shuō)是“待分配信托收益”了，而應(yīng)該是“未付信托收益”。因此，對(duì)于信托收益的核算，應(yīng)該統(tǒng)一在委托人及受托人權(quán)益項(xiàng)下的“未付信托收益”科目中核算。

　　四、《制度》第一百六十二條規(guī)定：“對(duì)外提供的信托資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)報(bào)表包括：信托資產(chǎn)來(lái)源、運(yùn)用表，信托業(yè)務(wù)利潤(rùn)表及其附表等”。這項(xiàng)規(guī)定對(duì)各項(xiàng)信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)告顯得含混和不足。如果這樣做，所有的信托業(yè)務(wù)都混在一起核算，并在此基礎(chǔ)上做出一份信托資產(chǎn)來(lái)源、運(yùn)用表，各信托項(xiàng)目的委托人、受托人、社會(huì)公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)就不能夠解讀這些會(huì)計(jì)報(bào)表。筆者認(rèn)為，作為獨(dú)立的核算主體，各項(xiàng)信托業(yè)務(wù)必須擁有自己獨(dú)立的核算系統(tǒng)和報(bào)表系統(tǒng)，準(zhǔn)確向各信托項(xiàng)目的委托人、受托人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾公布各信托項(xiàng)目的資產(chǎn)運(yùn)用和分布狀況、負(fù)債情況、收益情況以及現(xiàn)金流量情況，這就需要一套完善的核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，需要各項(xiàng)信托業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、項(xiàng)金流量表、費(fèi)用支出情況表，以及相關(guān)的財(cái)務(wù)事項(xiàng)說(shuō)明等。

　　建議

　　基于上述問(wèn)題和特點(diǎn)，筆者對(duì)信托投資公司的會(huì)計(jì)核算原則和正確的核算安排理解如下：

　　一、制訂適合信托投資公司自身的會(huì)計(jì)制度。信托投資公司應(yīng)以《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托業(yè)務(wù)管理暫行辦法》為基礎(chǔ)，正確理解相關(guān)法規(guī)對(duì)信托業(yè)務(wù)的核算要求，在已頒行的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，參照2002年1月1日頒布實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，制定自己的會(huì)計(jì)核算制度�！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一章第八條規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)和本制度的規(guī)定，在不違反本制度的前提下，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法”。這一規(guī)定明確提出了，各金融企業(yè)可以在不違反本制度及相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制訂出適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

　　二、設(shè)置和使用適合信托投資公司自己業(yè)務(wù)需要的會(huì)計(jì)科目。信托投資公司應(yīng)制定適合自身業(yè)務(wù)開(kāi)展和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目，這也是信托投資公司會(huì)計(jì)核算中最需要解決和最難解決的地方。財(cái)政部2002年1月1日頒布實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有詳細(xì)列示出信托投資公司所使用的具體會(huì)計(jì)科目和全部會(huì)計(jì)科目，只是列示了一些有代表性的一級(jí)會(huì)計(jì)科目，因而就需要各信托投資公司根據(jù)自身的具體情況和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在制度框架下制定出適合自身業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目，包括設(shè)置制度中未予列示的一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并規(guī)范二級(jí)和三級(jí)等會(huì)計(jì)科目。

　　在財(cái)政部2001年1月1日頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表總說(shuō)明第（二）條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)根據(jù)本制度的規(guī)定，設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目。在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，信托公司可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目”。由于《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置問(wèn)題未進(jìn)行具體完善的規(guī)范，因此，可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于規(guī)范和設(shè)置會(huì)計(jì)科目的說(shuō)明和解釋精神，規(guī)范和設(shè)置適合信托投資公司業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目。至于具體如何設(shè)置和選擇使用會(huì)計(jì)科目，由于各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和發(fā)展方向存在較大差異，必須要根據(jù)各信托投資公司自身的業(yè)務(wù)情況及發(fā)展方向決定。此外，行業(yè)協(xié)會(huì)制訂供各信托投資公司參考的參考標(biāo)準(zhǔn)和范式也很重要。

　　三、根據(jù)信托業(yè)相關(guān)法規(guī)的立法精神，參照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行信托公司的會(huì)計(jì)核算。信托投資公司在會(huì)計(jì)核算中的主要難題在于會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置以及信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。對(duì)于信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)和信托法規(guī)的立法精神設(shè)立獨(dú)立賬簿進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于信托業(yè)務(wù)具有代人理財(cái)?shù)奶厥庑�，其資產(chǎn)既不屬于信托公司的資產(chǎn)，也不屬于信托公司的負(fù)債，只是代他人管理和經(jīng)營(yíng)的他人財(cái)產(chǎn)，因而必須單獨(dú)建立賬簿、單獨(dú)核算損益。單個(gè)信托資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算既不能與信托投資公司自身的業(yè)務(wù)核算混淆，也不能與其他信托業(yè)務(wù)的核算混淆，信托業(yè)務(wù)之間的賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算必須嚴(yán)格分開(kāi)，這是信托業(yè)務(wù)核算的基本原則。