一、環(huán)境負債的認識

　　環(huán)境負債是傳統(tǒng)會計負債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞和影響，而應當由企業(yè)承擔的、需要以資產(chǎn)或勞務償付的現(xiàn)時義務。或有環(huán)境負債則是指由于對環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔的、需要以資產(chǎn)和勞務償付的、并且有賴于一項或若干不確定的未來事項發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務。是否具有現(xiàn)時義務，是區(qū)別環(huán)境負債與或有環(huán)境負債的關鍵；由于環(huán)境法律，恢復環(huán)境可采用的技術與修復標準的變化，以及環(huán)境危害程度和類型是逐步被人們認識的特點，環(huán)境負債與或有環(huán)境負債都具有不確定性。

　　環(huán)境負債具有不同于一般負債的特點，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個方面。（1）可追溯性是指即使企業(yè)導致環(huán)境問題的行為在當時是合法的或者在當時有關的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對其環(huán)境問題負有責任。（2）連帶性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責任方的環(huán)境恢復成本負有連帶責任。（3）環(huán)境負債的不確定性是源于環(huán)境事項的特殊性質(zhì)和會計人員對其他相關信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負債總額不確定、導致環(huán)境負債的交易或事項發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負債發(fā)生的時間不確定這三方面。

　　二、環(huán)境負債的確認

　　（一）環(huán)境負債的確認條件。

　　環(huán)境負債特別是或有環(huán)境負債通常具有很大的不確定性。為保證會計信息的一致性和可靠性，在財務報表中予以確認的環(huán)境負債必須滿足一定的條件。筆者認為在報表主體中確認的環(huán)境負債除了滿足重要性原則之外，還應滿足兩個條件：（1）導致環(huán)境負債的交易或事項很可能發(fā)生；（2）環(huán)境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預期。法律規(guī)定的義務，管理者承諾預防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強調(diào)環(huán)境負債應能夠合理計量（或合理估計）的這一條件，是為了滿足財務報表要素的確認、計量和可靠性的要求。

　　（二）確定環(huán)境負債應考慮的問題。

　　1、推定義務的不可避免性。義務是“指在特定事項發(fā)生時或應他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運用資產(chǎn)、承擔服務或其他放棄經(jīng)濟利益的方式來履行的對他人的責任或職責”。（國際會計和報告標準ISAR，1998）它既有可能產(chǎn)生于合同的締結和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營實踐、習慣和保持良好業(yè)務關系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務，后者形成企業(yè)的推定義務。企業(yè)有可能在不存在法定義務時負有推定義務，或者負有在法定義務基礎上的推定義務。但與法定義務相比，推定義務的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔了推定義務時，關鍵是看企業(yè)是否擁有避免結算義務的選擇權，也就是說，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無法避免未來經(jīng)濟利益的流出，則說明企業(yè)存在推定義務。國際會計準則委員會IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預防和清除污染的義務作為負債處理。

　　2、可能性。由于環(huán)境問題極其復雜，引起環(huán)境負債的事項或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負債確認的時點不同，有必要統(tǒng)一人們對各種可能性概率大小的認識。將可能性分為四個檔次的觀點曾為世界各國所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對應95％—100％；很可能（probabe）對應50％—95％；有可能（possible）對應5％—50％；極小可能（remote）對應0％—5％。我國《企業(yè)會計準則一或有事項》中對可能性的檔次表述為：基本確定對應大于95％，小于100％；很可能對應大于50％，小于或等于95％；可能對應大于5％，小于或等于50%；極小可能對應大于0，小于或等于5％。

　　3、準備。負債的特點之一就是具有現(xiàn)時義務。國際會計準則將準備定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業(yè)在確認環(huán)境負債時，存在彌補損失或結算債務的現(xiàn)時義務，只是發(fā)生額或發(fā)生時間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價值調(diào)整的“壞帳準備”、“存貨跌價準備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風險，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計（或合理計量）的或有環(huán)境負債在會計報表中予以確認是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準備僅核算現(xiàn)時義務的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計（或合理計量）的潛在義務也包括在其中。另外，筆者認為還有兩點需要強調(diào)：一是應定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測算（或有）環(huán)境負債并及時進行調(diào)整；二是對于某些（或有）環(huán)境負債分期計提準備是必要的。

　　4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌�方另行提出索賠的行為。由于環(huán)境問題的復雜性，反訴的會計處理將是環(huán)境會計中經(jīng)常遇到的一個問題。IASC認為“由于或有負債可以與向?qū)Ψ交虻谌�者提出的有關賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認為費用的金額”。（IAS 10，13）。我國《或有事項》準則指南中也有類似的規(guī)定。由此可見，IASC與我國均允許將補償作為環(huán)境負債的抵減。但筆者認為，不應將預期從第三方獲得的補償從環(huán)境負債中扣除，即使按法律規(guī)定進行了抵減，也應分別披露環(huán)境負債和所獲補償?shù)目倲?shù)。

　　三、環(huán)境負債的計量

　�。ㄒ唬┉h(huán)境負債的計量原則。

　　1、最優(yōu)估計。隨著可持續(xù)發(fā)展思想的漸入人心，（或有）環(huán)境負債應該是形成企業(yè)或有損失的重要原因。國際會計準則委員會認為：“財務報表中所確認的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項可能造成損失的范圍的有關資料來進行估計。應在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計值予以確認。如果在此范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應確認此范圍內(nèi)的最小金額。”（IAS 10，11）聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也有類似的觀點，并同時指出，“無法作出估計的情況很少，如果確實存在無法作出估計的情況，應在附注中披露這一事實并說明理由”。（ISAR，1998）最優(yōu)估計值的獲得需要綜合運用包括職業(yè)判斷、決策分析技術、建立模型和保險精算技術等一系列相關技術和手段。第37號國際會計準則認為可以采用“期望價值法”來獲得“最優(yōu)估計”。

　　2、選擇最合適的計量屬性。計量屬性是指資產(chǎn)、負債等會計要素可用財務形式定量化的方面。由于環(huán)境負債償付時間在未來而計量又處于現(xiàn)在，計量屬性選擇應側(cè)重于現(xiàn)在和未來。筆者認為，以現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負債的計量屬性較為適合。根據(jù)ISAR的觀點，在計量環(huán)境負債時，現(xiàn)行成本是指在目前按現(xiàn)有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備所需的成本。未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指履行按現(xiàn)有條件和法律來恢復場地、關閉或移走設備的義務所需預計未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。

　　3、處理好相關性和可靠性的關系。在計算未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值時需要貨幣的時間價值信息，也需要那些對履行義務所需的預計現(xiàn)金流量發(fā)生的時間和金額產(chǎn)生影響的其他信息。后者涉及到未來事項結果的估計，從而增加了不確定性。因此，用未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計量屬性計量會計報表中的環(huán)境負債，其可靠性是不夠的。而現(xiàn)行成本計量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環(huán)境負債的初始確認與最終償還之間的期限的延長，按現(xiàn)行成本計量屬性得出的結果的決策有用性較低，這時的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的相關性比現(xiàn)行成本的可靠性更突出。

　　（二）環(huán)境負債計量應考慮的因素。

　　眾所周知，一項負債只有能被計量或合理估計的情況下，才有資格在財務報表主體中進行確認。核算環(huán)境負債時，除了恰當?shù)剡\用上述計量原則外還應充分考慮以下因素：（1）當前的法律法規(guī)。對當前法律法規(guī)的關注包括兩個方面：一是企業(yè)引起環(huán)境負債的事項和交易涉及相關法律法規(guī)的程度；二是展望有關法律法規(guī)的發(fā)展及趨勢。應該強調(diào)的是，除非相關法律法規(guī)在近期內(nèi)有確切的重大變化，否則還是應以當前的法律法規(guī)為考慮問題的基點。（2）環(huán)境負債潛在責任方的數(shù)量以及它們的財務狀況。由于環(huán)境負債具有連帶性，因此企業(yè)在計量時，不僅要考慮自己應承擔的份額，而且還要考慮在其他潛在責任方無力償付時，償付超過自身份額的風險。（3）現(xiàn)有的技術和將取得的技術進步。企業(yè)通常以現(xiàn)有的科學技術為基礎來估計履行預防或清除環(huán)境污染等義務的成本，對于近期內(nèi)可望取得的技術進步應加以考慮，但經(jīng)過較長時間才能取得的技術進步則不予考慮。（4）通貨膨脹。環(huán)境負債中有一部分屬于貨幣性負債，負債的清償是按一定的貨幣金額進行的，而大部分環(huán)境負債雖在帳面上表現(xiàn)為一定金額，但在筆者看來，則具有非貨幣性質(zhì)。因為這些環(huán)境負債清償?shù)臉藴适瞧髽I(yè)預防或清除環(huán)境污染等義務的解除，而并非是一定金額貨幣的交割。

　　四、環(huán)境負債的披露

　　環(huán)境負債信息的反映方式包括表內(nèi)確認揭示與表外披露。能夠在會計報表內(nèi)部進行確認揭示的環(huán)境負債必須滿足一定的條件，即導致環(huán)境負債的交易或事項很可能發(fā)生（或?qū)嶋H已經(jīng)發(fā)生）和環(huán)境負債的金額能夠合理計量（或合理估計）。由于環(huán)境負債的金額和時間具有較大的不確定性，這常給確認帶來相當大的難度，也使不少重要的環(huán)境負債只能通過表外披露的方式來反映。而對于已確認的環(huán)境負債，僅在會計報表中列示單一金額的做法也是不夠的。因為這不利于信息使用者全面了解企業(yè)環(huán)境因素風險與環(huán)境負債的實際情況，而且也給信息使用者造成具有不確定性的環(huán)境負債已經(jīng)確定的假象。因此，表外披露既包括已確認的環(huán)境負債的補充說明，又包括無法確認的重要環(huán)境負債的信息披露。

　　環(huán)境負債表外披露包括報表附注、說明材料和附表揭示等方式。具體應包括以下內(nèi)容：首先是各項環(huán)境負債的性質(zhì)與內(nèi)容（包括對環(huán)境損害的說明，要求企業(yè)對這些損害作出補救的法律和法規(guī)的說明，對據(jù)以計提準備的現(xiàn)有法律和技術可能發(fā)生變化的說明）；其次是與已確認的環(huán)境負債的計量有關的估計方法和程序，以及重大不確定性及可能后果的范圍；再次是環(huán)境負債的計量屬性（現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值），以及負債計量時使用的貼現(xiàn)率和預計長期通貨膨脹率等條件。對于無法合理估計（或合理計量）的環(huán)境負債，應披露原因和理由。另外，還應披露企業(yè)有關遵守環(huán)境法律法規(guī)而形成的收益性支出與資本性支出，以及任何可能導致企業(yè)流動性或資本重大改變的有關環(huán)境方面的要求、承諾或不確定性情況及討論。