【摘要】本文基于21世紀(jì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從六個(gè)方面論證當(dāng)代會(huì)計(jì)理論發(fā)生的困惑，認(rèn)為它已經(jīng)不能有效地解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，客觀上需要急風(fēng)暴雨般的范式革命，提出會(huì)計(jì)理論的范式革命主要包括：會(huì)計(jì)確認(rèn)采用現(xiàn)金流動(dòng)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的雙重基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)計(jì)量以公允價(jià)值為主導(dǎo)，多種計(jì)量屬性并存；會(huì)計(jì)記錄采用以三式簿記為主體的多式簿記；會(huì)計(jì)呈報(bào)內(nèi)容趨向多元化，并實(shí)施實(shí)時(shí)呈報(bào)系統(tǒng)。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)理論 范式革命 現(xiàn)金流動(dòng)制 公允價(jià)值 三式簿記 實(shí)時(shí)呈報(bào)
會(huì)計(jì)作為國際商業(yè)通用語言和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的血液，其發(fā)展是因應(yīng)性的。一方面，會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，社會(huì)政治與經(jīng)濟(jì)制度的變革、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，是會(huì)計(jì)創(chuàng)新的動(dòng)力和源泉。18世紀(jì)以來，成本會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)相繼誕生，會(huì)計(jì)學(xué)科體系日益壯大和豐滿，為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展作出了重大貢獻(xiàn)。另一方面，會(huì)計(jì)的發(fā)展又極大地促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科技的進(jìn)步與發(fā)展。顯而易見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定規(guī)范了財(cái)務(wù)信息的生成和傳遞，提高了證券市場的效率；而國際會(huì)計(jì)又在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中扮演著十分重要的角色。在21世紀(jì)——知識(shí)經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)的社會(huì)里，會(huì)計(jì)處于一個(gè)十分凸顯的地位。作為對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐理性認(rèn)識(shí)的會(huì)計(jì)理論，其主要功能是解釋、說明歷史和現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，預(yù)測、描述并指導(dǎo)未來會(huì)計(jì)實(shí)踐。然而，面對(duì)21世紀(jì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論的缺陷越發(fā)明顯，難以有效發(fā)揮其應(yīng)有的功能，面對(duì)21世紀(jì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的新格局和新內(nèi)涵，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論將發(fā)生哪些重大變革，這是一個(gè)值得探索的課題。
一、當(dāng)代會(huì)計(jì)理論的困惑
一般認(rèn)為，當(dāng)代會(huì)計(jì)基本理論包括會(huì)計(jì)確認(rèn)理論、會(huì)計(jì)計(jì)量理論、會(huì)計(jì)記錄理論和會(huì)計(jì)呈報(bào)理論四大理論板塊，其基本框架結(jié)構(gòu)為：會(huì)計(jì)確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)計(jì)量采用歷史成本屬性，會(huì)計(jì)記錄采用復(fù)式記帳法，會(huì)計(jì)呈報(bào)分為中報(bào)和年報(bào)，編制
資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
我們認(rèn)為，它至少有以下幾點(diǎn)不足：
1.注重“硬”資產(chǎn)(hard assets)核算，忽視“軟”資產(chǎn)(soft assets)核算
現(xiàn)行會(huì)計(jì)偏重于核算有形硬資產(chǎn)即流動(dòng)資產(chǎn)。長期資產(chǎn)核算，而對(duì)沒有實(shí)物形態(tài)的無形資產(chǎn)核算嚴(yán)重不足，甚或不入帳，略而不計(jì)，這些軟資產(chǎn)主要包括智力資產(chǎn)(intellectual assets)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、自創(chuàng)商譽(yù)等。然而，軟資產(chǎn)在21世紀(jì)企業(yè)組織的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有的份額越來越大，已經(jīng)成為首要的資產(chǎn)，例如，方正延中科技集團(tuán)股份有限公司1998年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上帳面資產(chǎn)合計(jì)約10億元，其時(shí)普通股市價(jià)總值約20億元，帳面價(jià)值與市場價(jià)值的差額主要是智力資產(chǎn)；美國微軟公司智力資產(chǎn)市值高達(dá)2080億美元，股票面值僅為0.1美分，資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)使人覺得它是一個(gè)小型公司。事實(shí)上它是一個(gè)高科技的巨人。
經(jīng)濟(jì)學(xué)上的無形資產(chǎn)有29種，而進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系的只有6-7種，對(duì)企業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)最大的智力資產(chǎn)更是一個(gè)“帳外游子”，得不到應(yīng)有的計(jì)量與反映，有的上市公司“無形資產(chǎn)”欄一片空白。這樣就造成帳實(shí)不符，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，不能如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的全貌，淡化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，掩蓋企業(yè)的發(fā)展后勁和經(jīng)濟(jì)發(fā)展前景。
2.注重法律形式，忽視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出實(shí)質(zhì)重于形式的觀點(diǎn)，其含義是“要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是只根據(jù)法律形式進(jìn)行反映和核算”�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)中的合并報(bào)表編制就體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但有時(shí)法律形式會(huì)占上風(fēng)，如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，“未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值”是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)，往往與現(xiàn)行成本有較大背離，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)失真。又如對(duì)衍生金融工具核算不足，在期貨交易中僅核算保證金，但是期貨交易潛藏的風(fēng)險(xiǎn)往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于保證金。由于注重形式，忽視實(shí)質(zhì)，未能充分反映衍生金融工具的內(nèi)含風(fēng)險(xiǎn)及潛在的損失。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)揭示不足的會(huì)計(jì)信息不僅會(huì)誤導(dǎo)投資者，而且使管理當(dāng)局意識(shí)不到企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，造成決策失誤。
3.注重收益計(jì)量，忽視現(xiàn)金流動(dòng)
現(xiàn)行會(huì)計(jì)將損益表視為第一報(bào)表，奉行配比觀，損益計(jì)量采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過收入與費(fèi)用恰當(dāng)配比，計(jì)算當(dāng)期損益，不確認(rèn)持有資產(chǎn)利得，忽視現(xiàn)金流動(dòng)信息，導(dǎo)致現(xiàn)金流動(dòng)與帳面收益相脫節(jié)。如有的企業(yè)帳面利潤豐厚，卻無償付能力和購買力，資金周轉(zhuǎn)失靈；還有的企業(yè)帳面利潤豐厚，但不良資產(chǎn)(比如高齡應(yīng)收帳款、呆帳)太多，名盈實(shí)虧，正是這種會(huì)計(jì)行為的必然結(jié)果。而且管理當(dāng)局常常操縱收益數(shù)據(jù)，收益數(shù)據(jù)不能體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力和競爭力。忽視現(xiàn)金流動(dòng)的收益計(jì)量模式，收益品質(zhì)和資產(chǎn)質(zhì)量都不高，會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的決策。
4.注重向后看，忽視向前看
現(xiàn)行會(huì)計(jì)是歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，采用歷史成本計(jì)價(jià)，僅確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)(realized)的交易或事項(xiàng)，對(duì)可能會(huì)實(shí)現(xiàn)或?qū)韺?shí)現(xiàn)(realizable)的交易或事項(xiàng)一般不予反映。這樣，衍生金融工具就長期得不到確認(rèn)和反映。另外，在物價(jià)變動(dòng)的情況下，歷史成本與現(xiàn)行成本往往有較大背離，會(huì)計(jì)信息不能反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)，由于成本補(bǔ)償不足，資本難以保全，削弱企業(yè)再生產(chǎn)能力。歷史成本會(huì)計(jì)忽視向前看，陷入注重向后看的泥坑，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者判斷企業(yè)未來發(fā)展前景、決定是否繼續(xù)合作沒有太大的幫助。缺乏前瞻的會(huì)計(jì)信息不能全面反映企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)，向后看的會(huì)計(jì)是短視的、是片面的，在理論上是錯(cuò)誤的，在實(shí)踐上亦是有害的。
5.注重標(biāo)準(zhǔn)化，忽視個(gè)性化
現(xiàn)代機(jī)器大工業(yè)注重生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化，這種思想也影響到會(huì)計(jì)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)提供通用報(bào)告，而不提供為使用者度身訂做的專用報(bào)告。通用報(bào)告能夠滿足大部分使用者的需求，但專用性較差，并非對(duì)每個(gè)投資者都有用。同一信息對(duì)某一(部分)信息使用者有用未必對(duì)另一(部分)信息使用者也有用。對(duì)世紀(jì)是突出個(gè)性化的時(shí)代，能夠滿足個(gè)性化需求的報(bào)告才是最相關(guān)的，標(biāo)準(zhǔn)化的通用報(bào)告忽視個(gè)性化需求，從而降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
6.注重財(cái)務(wù)信息，忽視非財(cái)務(wù)信息
“有人統(tǒng)計(jì)，企業(yè)管理所需信息有70%來自會(huì)計(jì)部門”，可見會(huì)計(jì)信息的數(shù)量、質(zhì)量、表現(xiàn)形式，影響企業(yè)管理當(dāng)局決策成敗。21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)生活中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性將進(jìn)一步加大，客觀上要求高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)注重揭示貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，忽視揭示非財(cái)務(wù)信息(比如管理當(dāng)局的投資計(jì)劃、新發(fā)現(xiàn)的一處油井)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容不完整，質(zhì)量不高，不能為決策者傳遞正確的信號(hào)，不能使社會(huì)資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)。
“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，會(huì)計(jì)之所以重要在于不僅反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)、描述經(jīng)濟(jì)過程，更重要的是能反饋經(jīng)濟(jì)信息，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的助力器，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。會(huì)計(jì)要保持在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位，必須自我剖析，進(jìn)行自我革命，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。為此，一個(gè)由智慧和思想推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)架構(gòu)迫切要求會(huì)計(jì)理論越過它的傳統(tǒng)邊界，實(shí)現(xiàn)急風(fēng)暴雨般的范式革命。
二、會(huì)計(jì)理論的范式革命
所謂“范式”是指在某一學(xué)科內(nèi)被一批理論家和應(yīng)用者共同接受和使用，并作為交流思想的工具的一套概念體系和分析方法�！胺妒健钡奈C(jī)、破裂和演變是科學(xué)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)和集中體現(xiàn)。根據(jù)庫恩的科學(xué)革命理論，會(huì)計(jì)理論的“范式”革命，應(yīng)由下列步驟組成：(1)會(huì)計(jì)理論在任何時(shí)期都由具體的范式所主導(dǎo)。(2)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)知識(shí)擴(kuò)張的過程，在這一過程中研究人員都為主導(dǎo)性范式工作，并不斷擴(kuò)大這種主導(dǎo)性范式，這一時(shí)期的會(huì)計(jì)理論被稱為“正常的會(huì)計(jì)理論”。(3)出現(xiàn)了一些現(xiàn)有理論范式不能解釋的非�，F(xiàn)象(比如自創(chuàng)商譽(yù)和衍生金融工具)。(4)到達(dá)危機(jī)階段，便開始尋求一種新的范式，結(jié)束或推翻舊的主導(dǎo)性范式，并由新范式逐漸取代舊范式。
1.會(huì)計(jì)確認(rèn)：現(xiàn)金流動(dòng)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的融合
在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)確認(rèn)是重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，它決定了何時(shí)將具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄為何種要素。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，一般認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制至少存在三個(gè)方面的缺陷：第一，將收入和費(fèi)用按“系統(tǒng)而合理”的方式在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配，帳面收益不反映現(xiàn)金流量，且易為管理當(dāng)局操縱；第二，對(duì)一些已形成的權(quán)利或義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)，而往往無法確認(rèn)，比如自創(chuàng)商譽(yù)；第三，對(duì)一些新近出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制尚無法給出恰當(dāng)?shù)奶幚�，比如衍生金融工具，尤其是美式期�?quán)的擁有者，在到期日之前可隨時(shí)履行合約，這一合約對(duì)主體所帶來的收益或損失數(shù)額較大，但帳面上所體現(xiàn)的期權(quán)費(fèi)金額極低，不能充分反映企業(yè)因期權(quán)業(yè)務(wù)所享有的權(quán)利或承擔(dān)的義務(wù)。
而且，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生重大變化，權(quán)責(zé)發(fā)生制一統(tǒng)天下的局面將不復(fù)存在。在21世紀(jì)，由于網(wǎng)絡(luò)銀行和電子貨幣的崛起，互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代通訊手段的普及，巨額資金的劃轉(zhuǎn)在瞬間即可完成(東南亞金融危機(jī)可作明證)，決策的瞬時(shí)性要求會(huì)計(jì)確認(rèn)采用現(xiàn)金流動(dòng)制。
現(xiàn)金流動(dòng)制是基于可能的現(xiàn)金流量之上來確認(rèn)收入與費(fèi)用并確定利潤的方式，現(xiàn)金流動(dòng)制所確認(rèn)的，不只限于實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金收支，它還包括可能的或(和)未來可能的現(xiàn)金流動(dòng)�，F(xiàn)金流動(dòng)制采用計(jì)價(jià)觀確定利潤，即：利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)，凈資產(chǎn)通過盤存法的方式確定(通常在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行)。
資產(chǎn)按照現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計(jì)價(jià)，所有期末企業(yè)持有的凈資產(chǎn)可視為虛擬的現(xiàn)金凈流入——如果此時(shí)企業(yè)售出這部分資產(chǎn)可望獲得的現(xiàn)金數(shù)，所有期初企業(yè)的凈資產(chǎn)可視為虛擬的現(xiàn)金流出額——企業(yè)為取得這部分資產(chǎn)的使用權(quán)而應(yīng)該付出的現(xiàn)金數(shù)，它們二者的比較，就相當(dāng)于當(dāng)期的現(xiàn)金流入額與現(xiàn)金流出額的對(duì)比，其差額——虛擬的現(xiàn)金凈流量——就是當(dāng)期所取得的利潤額。
現(xiàn)金流動(dòng)制至少有以下三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：第一，現(xiàn)金流動(dòng)制符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，依據(jù)現(xiàn)金流動(dòng)基礎(chǔ)所提供的現(xiàn)金流動(dòng)信息，對(duì)信息使用者的決策最為相關(guān)，實(shí)證研究顯示，股價(jià)與現(xiàn)金流量相關(guān)而不是收益，使用者根據(jù)現(xiàn)金流動(dòng)信息可以做出正確的購買——持有——拋出的決策；第二，利潤不僅包括來自于交易活動(dòng)的收益，也包括持有資產(chǎn)利得，可以反映企業(yè)凈財(cái)富的變化，符合資產(chǎn)負(fù)債表重心說；第三，現(xiàn)金流動(dòng)制從盤存制思想出發(fā)，建立在非交易觀的基礎(chǔ)之上，反映自創(chuàng)商譽(yù)和衍生金融工具，全面揭示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。
以現(xiàn)金流動(dòng)制為核心并不全面排斥權(quán)責(zé)發(fā)生制，即使在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，工業(yè)生產(chǎn)仍是社會(huì)財(cái)富的形成與分配中必不可少的環(huán)節(jié)，只要存在工業(yè)生產(chǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就有合理的存在基礎(chǔ)：對(duì)于長期資產(chǎn)，計(jì)提折舊費(fèi)仍會(huì)延續(xù)；對(duì)于需要加工、制造的工業(yè)資產(chǎn)，仍要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本。
展望未來，現(xiàn)金流動(dòng)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制將相互融合，成為會(huì)計(jì)確認(rèn)的雙重基礎(chǔ)。
2.會(huì)計(jì)計(jì)量：以公允價(jià)值為主導(dǎo)的多種計(jì)量屬性并存
在21世紀(jì)，會(huì)計(jì)計(jì)量客體呈現(xiàn)多元性和離散性，以公允價(jià)值為主導(dǎo)的多種計(jì)量屬性將得到廣泛運(yùn)用：
美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)建議將企業(yè)業(yè)務(wù)分為核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)兩類，非核心業(yè)務(wù)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。
虛擬企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)呈現(xiàn)出短暫性，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)不復(fù)存在，代之以破產(chǎn)清算和破產(chǎn)清算期間假設(shè)，公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量屬性。
自創(chuàng)商譽(yù)可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，為保證其可靠性，可以聘請(qǐng)
注冊會(huì)計(jì)師或無形資產(chǎn)事務(wù)所的職業(yè)評(píng)估師協(xié)助。
1990年3月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)，發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFA)105號(hào)準(zhǔn)則，要求披露金融工具表外風(fēng)險(xiǎn)和信息風(fēng)險(xiǎn)，1991年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS107號(hào)準(zhǔn)則，要企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表或其附注中，披露金融工具的公允價(jià)值。1993年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS115號(hào)準(zhǔn)則，標(biāo)志著公允價(jià)值的運(yùn)用由金融工具擴(kuò)展至長期投資，1994年10月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS119號(hào)準(zhǔn)則，要求披露衍生金融工具(如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同、貨幣套換等)公允價(jià)值相關(guān)的信息，同時(shí)鼓勵(lì)提供有關(guān)衍生金融工具及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的市場風(fēng)險(xiǎn)的量化信息，1995年3月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFAS121號(hào)準(zhǔn)則，以公允價(jià)值作為衡量長期資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)。
1998年3月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)發(fā)布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)39號(hào)準(zhǔn)則：“金融工具——確認(rèn)與計(jì)量”，要求以成本對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)(第66條)，初始確認(rèn)后，以公允價(jià)值計(jì)量(第69條)，反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。IASC《房地產(chǎn)投資準(zhǔn)則》(征求意見稿)建議對(duì)房地產(chǎn)投資的初始確認(rèn)以歷史成本計(jì)量，對(duì)初始確認(rèn)以后的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值。IASC《農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則》(征求意見稿)要求對(duì)所有的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品均以公允價(jià)值計(jì)量。
理財(cái)學(xué)對(duì)于金融工具計(jì)量模型(如期權(quán)定價(jià)模型)的研究逐步深入和完善，為公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)行提供了技術(shù)支持�？梢灶A(yù)見，21世紀(jì)將是公允價(jià)值為主導(dǎo)計(jì)量模式的時(shí)代。
3.會(huì)計(jì)記錄：以三式簿記為主體的多式簿記
中世紀(jì)興旺發(fā)達(dá)的商品交換，誕生了任何精明商人都必須掌握的復(fù)式簿記，復(fù)式簿記歷經(jīng)五百年漫長的歲月，盛行不衰，適應(yīng)了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求。復(fù)式簿記的奧秘在于分類二分法和因果二分法，其基本方程式為：資產(chǎn)-權(quán)益=負(fù)債+資本
資產(chǎn)和權(quán)益這兩個(gè)度，一面表明企業(yè)的資源，另一面表明對(duì)這些資源所擁有的權(quán)利，兩個(gè)度不過是對(duì)相同的資源作不同的分類，兩個(gè)合計(jì)數(shù)當(dāng)然相等，這就是分類二分法。
資產(chǎn)和權(quán)益內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如借“固定資產(chǎn)”；貸“在建工程”；借“資本公積”，貸“股本”這一類分錄，不再是對(duì)相同的對(duì)象作不同的分類，而是不同的物此消彼長，借貸雙方因果地聯(lián)系在一起，這就是因果二分法。
根據(jù)幾何學(xué)的常識(shí)，兩個(gè)維度只能構(gòu)成平面的圖景，若要全方位地反映和把握事物的特征，就要通過三個(gè)維度構(gòu)成的立體景觀�？梢赃@樣認(rèn)為，復(fù)式簿記揭示了資產(chǎn)、權(quán)益及其內(nèi)部構(gòu)成要素之間的數(shù)量變化關(guān)系，但對(duì)于各要素變化的原因避而不談。為了揭示要素變化的原因，完善復(fù)式簿記，井尻雄士教授創(chuàng)造性地提出三式簿記理論，并進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拈_拓性研究。
三式簿記基本方程式為：財(cái)富=資本=動(dòng)力
財(cái)富是資產(chǎn)與負(fù)債之差，表明企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，是反映存量(stock)的帳戶，資本帳戶表明過去的財(cái)富變化，是反映流量(flow)的帳戶，流量意味著存量價(jià)值的變化；決定企業(yè)資本變化的因素，是企業(yè)內(nèi)部和外部的動(dòng)力(force)，動(dòng)力成為三式簿記的第三個(gè)度，即：動(dòng)力引起資本的變化，資本的變化又引起財(cái)富的變動(dòng)，可以認(rèn)為，動(dòng)力是資本的微分，資本是財(cái)富的微分，財(cái)富是資本和動(dòng)力的二重積分。
三式簿記要求會(huì)計(jì)人員具有為利潤的變化找出理由來解釋的能力，試圖將游離于帳外的差異分析，融入會(huì)計(jì)核算體系中來，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“分久必合”。三式簿記將算帳、記帳、報(bào)帳與用帳分析)諸環(huán)節(jié)有機(jī)地結(jié)合起來，體現(xiàn)會(huì)計(jì)不僅是信息系統(tǒng)，也是管理活動(dòng)。
由于求導(dǎo)數(shù)的系列可以自然地、合乎邏輯地予以擴(kuò)展，以至無窮，三式簿記可以進(jìn)一步擴(kuò)展，將動(dòng)力的微分作為第四度……發(fā)展為超三式的多式簿記。
4.會(huì)計(jì)呈報(bào)：內(nèi)容多元化和方式實(shí)時(shí)化
會(huì)計(jì)呈報(bào)的目標(biāo)是為報(bào)表使用者提供決策有用的相關(guān)信息，會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量特征至少包括：呈報(bào)的信息無任何重大遺漏、虛假陳述和嚴(yán)重誤導(dǎo)，做到“真實(shí)與公允”，“相關(guān)和可靠”。會(huì)計(jì)呈報(bào)的范式革命包括兩個(gè)方面：一是拓寬會(huì)計(jì)呈報(bào)的內(nèi)容，使之呈現(xiàn)多元化的態(tài)勢。在這方面，AICPA已經(jīng)進(jìn)行有益的探索，1994年發(fā)表的《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》(“Improving Business Reports——A Customer Focus”)指出，企業(yè)應(yīng)披露未來信息、背景信息和非財(cái)務(wù)信息，比如管理部門的計(jì)劃、市場占有率、產(chǎn)品等有關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。二是改進(jìn)會(huì)計(jì)呈報(bào)的方式，實(shí)施實(shí)時(shí)呈報(bào)模式(Real-time Report System)，使之進(jìn)一步靈活化和實(shí)時(shí)化。
(一)多元化的會(huì)計(jì)呈報(bào)體系。未來會(huì)計(jì)呈報(bào)體系至少包括以下幾項(xiàng)：
1.企業(yè)目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略計(jì)劃表，闡述會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營方針和中期決策目標(biāo)，有助于使用者評(píng)估管理當(dāng)局的管理業(yè)績、效率和企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。
2.資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，有助于使用者評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動(dòng)情況。
3.全部已確認(rèn)利得和損失表，它以現(xiàn)行價(jià)值為基礎(chǔ)，揭示企業(yè)財(cái)富的變化情況，主要面向未來，突出披露在現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)上尚未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的變化，有助于使用者評(píng)估企業(yè)的全面收益。
4.社會(huì)責(zé)任報(bào)告，披露人力資源的投資與使用情況，企業(yè)的雇員情況，產(chǎn)品或服務(wù)的性能與安全。環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、社區(qū)建設(shè)、對(duì)殘疾人和少數(shù)民族的聘用，對(duì)婦女權(quán)益的保障，有助于使用者評(píng)估企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告客觀上要求實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)。社會(huì)責(zé)任報(bào)告的披露方式主要包括文字描述法、成本支出法、成本效益法(社會(huì)效益和社會(huì)成本)、項(xiàng)目管理法和目標(biāo)會(huì)計(jì)法。
5.增值表，將增值額的形成與分配加以量化來反映職工、貸款人、政府、股東在企業(yè)的受益情況，有助于使用者評(píng)估企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。
6.分部報(bào)告，按地區(qū)或行業(yè)分部披露不同地區(qū)。不同行業(yè)的政治、社會(huì)、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)發(fā)展趨勢，以及對(duì)企業(yè)的影響，有助于使用者評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
7.預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表，編制預(yù)期資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)期損益表和預(yù)期現(xiàn)金流量表等，反映會(huì)計(jì)主體所期望的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動(dòng)情況及重要假設(shè)和會(huì)計(jì)政策，有助于使用者評(píng)估企業(yè)的發(fā)展前景，值得注意的是，應(yīng)提高預(yù)期會(huì)計(jì)信息的品質(zhì)。
(二)實(shí)時(shí)呈報(bào)模式
瞬息萬變的證券市場對(duì)會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性提出很強(qiáng)的要求，但是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)呈報(bào)不具有及時(shí)性。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定，上市公司應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度的前6個(gè)月結(jié)束后60日內(nèi)編制完成中期報(bào)告，并在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后120日內(nèi)編制完成年度報(bào)告。1995年2月，巴林銀行倒閉，此時(shí)它的1994年度報(bào)告尚未完成；香港百富勤的倒閉，也是因?yàn)闆]有及時(shí)向股東充分披露財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
為了提高會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性和相關(guān)性，我們認(rèn)為應(yīng)實(shí)施實(shí)時(shí)呈報(bào)模式，實(shí)時(shí)呈報(bào)模式的理論基礎(chǔ)是事項(xiàng)法。
事項(xiàng)法由Sortor在1966年提出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)經(jīng)過分配、遞延、預(yù)提、攤銷、匯總等程序易產(chǎn)生方法錯(cuò)誤、信息偏差和損失，事項(xiàng)法認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息，由使用者從中選擇自己感興趣的信息輸入自己的決策模型，數(shù)據(jù)的收集和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)由使用者自行決策，避免會(huì)計(jì)人對(duì)數(shù)據(jù)的武斷加工，事項(xiàng)法認(rèn)為企業(yè)只提供“原汁原味”的信息，怎樣應(yīng)用這些信息是使用者自己的事。
由于數(shù)據(jù)庫技術(shù)、國際互聯(lián)網(wǎng)(Internet)、多媒體技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、超級(jí)文體、遠(yuǎn)程通訊技術(shù)以及光盤存儲(chǔ)技術(shù)等主要信息技術(shù)的發(fā)展，使得實(shí)時(shí)呈報(bào)模式已具有技術(shù)上的可行性。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫的形式存在，為提供及時(shí)的報(bào)表創(chuàng)造了前提。
可以參考的是美國證券交易委員會(huì)(SEC)于1983年開始建立一個(gè)全國性的公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫，名為電子數(shù)據(jù)采集、分析和提取系統(tǒng)(EDGAR)，此系統(tǒng)與Internet相聯(lián)，從而每個(gè)能進(jìn)入Internet網(wǎng)的人均能使用該數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)，該系統(tǒng)已于1992年正式運(yùn)行，為實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)呈報(bào)模式提供了一個(gè)很好的思路。
三、結(jié)論
1.21世紀(jì)——以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)的社會(huì)里，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論不適應(yīng)新社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的要求，客觀上需要急風(fēng)暴雨般的范式革命。
2.會(huì)計(jì)理論的范式革命包括：會(huì)計(jì)確認(rèn)采用現(xiàn)金流動(dòng)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相融合的雙重基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)計(jì)量以公允價(jià)值為主導(dǎo)，多種計(jì)量屬性并存；會(huì)計(jì)記錄采用以三式簿記為主體的多式簿記；會(huì)計(jì)呈報(bào)內(nèi)容趨向多元化，并實(shí)施實(shí)時(shí)呈報(bào)模式。這種新的理論范式是否適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和要求，尚有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。
3.會(huì)計(jì)將隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變革，而必然發(fā)生量變和漸變，最后到質(zhì)變和突變，由一種會(huì)計(jì)形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N會(huì)計(jì)形態(tài)，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是會(huì)計(jì)變革的根本動(dòng)力，而會(huì)計(jì)的變革與發(fā)展又推動(dòng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)變革與會(huì)計(jì)變革是共生互動(dòng)的關(guān)系。
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