一、我國商譽會計理論的現(xiàn)狀

　　20世紀(jì)20年代初期，楊汝梅先生在其《無形資產(chǎn)論》中指出：“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽矣”，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也將商譽定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。具體地說，商譽是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益卻無法具體辨認(rèn)的一種無形資源。商譽按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽和外購兩種。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無形資源，而外購商譽則是在企業(yè)合并過程中，由收購方的收購成本大于被收購方凈資產(chǎn)公允價值而產(chǎn)生。按照傳統(tǒng)的會計慣例，自創(chuàng)商譽平時不予以確認(rèn)，只有在企業(yè)并購時按收購成本與被收購方凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)外購商譽。外購商譽資本化后，在不超過10年內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷……上述是我國現(xiàn)行商譽會計理論的基本內(nèi)容，在新的經(jīng)濟環(huán)境之下，它已有些不合時宜，因此有必要對我國商譽會計理論的重構(gòu)進(jìn)行探討。

　　二、我國商譽會計理論重構(gòu)的內(nèi)容

　　（一）商譽的重新定位

　　目前我國會計實務(wù)中，把商譽視為一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，隸屬于無形資產(chǎn)項目，不在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示。但筆者認(rèn)為，商譽應(yīng)從無形資產(chǎn)中分離出來而作為一個單獨的資產(chǎn)負(fù)債表項目。其理由為：首先，商譽雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項目，例如商譽不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨進(jìn)行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨計價從而可以單獨出售、轉(zhuǎn)讓。因此，把商譽和專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等一起放在無形資產(chǎn)項目下不能體現(xiàn)其特征。其次，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越大，企業(yè)并購時所確認(rèn)的商譽數(shù)額也越來越大，如我國上海精品商廈1995年7月在資產(chǎn)重組中所確認(rèn)的商譽的價值高達(dá)5356.64萬元。把這樣一大筆商譽包含在無形資產(chǎn)項目中會使報表使用者無所適從，不知無形資產(chǎn)為何突然增加了許多。此外，國際上已有把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和有些國家的會計準(zhǔn)則機構(gòu)已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的IAS第38號《無形資產(chǎn)》中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來。”澳大利亞也于1983年專門制定了第18號會計準(zhǔn)則《商譽會計》。英國會計準(zhǔn)則第22號（SSAP22）本來稱之為《商譽會計》，考慮到未規(guī)定“其他無形資產(chǎn)”的處理方法，1996年又公布了《商譽與無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則草案》（FRED12）�？梢姡�我國把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調(diào)，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。

　�。ǘ�）自創(chuàng)商譽的確認(rèn)

　　隨著企業(yè)并購、改造、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入及外購商譽的確認(rèn)，自創(chuàng)商譽應(yīng)否確認(rèn)的問題成為會計界爭論的焦點。目前，我國許多會計工作者仍然主張自創(chuàng)商譽因其不能合理可靠地計量而被排除在傳統(tǒng)的會計確認(rèn)體系之外。但持相反意見者也大有人在，如葛家澍教授曾指出“在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽是存在的，也是可以計量的……自創(chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統(tǒng)偏見應(yīng)當(dāng)逐步改變。”筆者認(rèn)為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)顯得非常必要。

　�。�1）確認(rèn)自創(chuàng)商譽符合會計目標(biāo)的要求。現(xiàn)行會計目標(biāo)要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標(biāo)是相關(guān)性和可靠性。在知識經(jīng)濟時代，商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越高，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易時確認(rèn)的商譽金額也越來越大，故自創(chuàng)商譽的確認(rèn)與信息使用者的相關(guān)性便不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結(jié)果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法的選擇，存貨計價方法的選擇都使得會計計量顯得相對精確，所以，面對復(fù)雜和不確定性的客觀經(jīng)濟環(huán)境，會計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽的個別因素?zé)o法準(zhǔn)確確定，且商譽的形成并不一定有相應(yīng)的支出，即便有支出，也并不是形成多少支出多少，所以我們不能按商譽的投入價值來計量。但商譽的本質(zhì)是帶來超額的經(jīng)濟利益，而且此超額經(jīng)濟利益能為企業(yè)所擁有或控制，因而隨著預(yù)測技術(shù)的發(fā)展，商譽的產(chǎn)出價值是能可靠地計量的�？梢姡�自創(chuàng)商譽的確認(rèn)既滿足相關(guān)性又滿足可靠性，從而符合決策有用性的會計目標(biāo)要求。

　�。�2）確認(rèn)自創(chuàng)商譽符合會計原則的要求。第一，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)符合相關(guān)性原則。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)生產(chǎn)以實物資產(chǎn)為主，無形資產(chǎn)只占其中的一小部分，自創(chuàng)商譽所占的比重更小，故不確認(rèn)自創(chuàng)商譽對會計信息的相關(guān)性影響很小。但隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體，自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來越大。例如，1998年美國菲利浦毛里斯公司（Philips Morris）付給克拉夫特公司（Kraft Inc）收購價12.9億美元中，有90％是商譽。因此，如果平時不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，不及時地向報表使用者提供相關(guān)的信息，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。第二，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)符合可比性原則。因為如果不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，使同行中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導(dǎo)致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)符合收入與費用配比原則。因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽有關(guān)的各項支出在發(fā)生當(dāng)期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時予以入賬才能體現(xiàn)收入與費用配比的原則。第四，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)符合客觀性原則。客觀性原則要求對經(jīng)濟事項的處理，盡可能地以客觀確定的證據(jù)為依據(jù)，不偏不倚，真實地反映企業(yè)經(jīng)營活動情況，不受個人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)的長期生產(chǎn)經(jīng)營過程之中而并非在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時就客觀存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

　　以上分析可知，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)有其必要性，但究竟何時確認(rèn)和如何確認(rèn)呢？因為商譽的本質(zhì)是給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益，因此，商譽只存在于那些獲得超額利潤的企業(yè)之中。為了避免企業(yè)虛增商譽資產(chǎn)的情況出現(xiàn)，筆者認(rèn)為，確認(rèn)自創(chuàng)商譽的合理時間為：當(dāng)一個企業(yè)連續(xù)幾個會計期間獲得較同行業(yè)平均利潤要高的超額利潤時，應(yīng)向?qū)ｉT的資產(chǎn)評估機構(gòu)提出商譽評估申請，此評估機構(gòu)對企業(yè)的整體價值和單項可辨認(rèn)的有形和無形資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行評估后，證實它們之間確實存在正差額則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽，并且由該評估機構(gòu)出具正式的評估意見書作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估后確認(rèn)企業(yè)整體價值和單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽。

　　（三）自創(chuàng)商譽的計量方法

　　如前所述，計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前主張計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)——能給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益。因而，未來每年超額經(jīng)濟利益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益是難以準(zhǔn)確估計的；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預(yù)計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復(fù)雜，而且也同樣擺脫不了人為的操縱。筆者認(rèn)為，能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值的方法應(yīng)是第二種方法，即差值法。在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值-單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和……（1）式，在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量少、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應(yīng)對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價值來評估企業(yè)的整體價值。此外有人提出，既然商譽的本質(zhì)是帶來超額的經(jīng)濟利益，如果我們直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤-同行業(yè)平均利潤=企業(yè)已獲超額利潤……（2）式，由此式得到的商譽價值計量結(jié)果是不夠準(zhǔn)確的。因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導(dǎo)向都會導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的，商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)越資源而不是一時的有利因素，所以此方法同樣不太合理。

　　（四）商譽的攤銷問題

　　目前，對于外購商譽確認(rèn)入賬后應(yīng)否攤銷存在普遍爭論，各國具體做法也不一致。實務(wù)中，我國商譽會計處理參照無形資產(chǎn)的做法，即外購商譽在不超過10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷。筆者認(rèn)為，我國的自創(chuàng)商譽確認(rèn)入賬后并不需要攤銷。其一，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的，有助于商譽形成的各項支出如廣告費、人力資源培訓(xùn)費等都在發(fā)生當(dāng)期已計為費用，如果對確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，勢必會導(dǎo)致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性；其二，系統(tǒng)攤銷法使得商譽的賬面價值逐漸減少，事實上自創(chuàng)商譽所代表的企業(yè)未來超額盈利能力不一定會隨著時間的延續(xù)而下降，反而會因企業(yè)經(jīng)營管理的進(jìn)步，技術(shù)的創(chuàng)新等而逐漸增強。例如，美國可口可樂公司的商標(biāo)1994年評估價值為360億美元，1999年6月評估價值上升為838.5億美元；其三，由于商譽不像固定資產(chǎn)和一般無形資產(chǎn)那樣，它與未來的收益關(guān)系無章可循，未來受益期限更是難以確定，因而不論規(guī)定在多少年內(nèi)攤銷完畢，都是極其武斷的，缺乏應(yīng)有的合理性；其四，自創(chuàng)商譽的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出，攤銷其價值作為相應(yīng)的費用處理一方面會損害國家的稅收利益，另一方面會降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者工作的積極性。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽不應(yīng)系統(tǒng)攤銷而應(yīng)進(jìn)行減值測試和定期重新評估來反映其價值的變動。重新評估要花費一定的人力和物力，從成本與效益原則出發(fā)，筆者認(rèn)為，每隔一年對自創(chuàng)商譽的價值進(jìn)行重新評估較為合理。在重新評估日到期前參照美國FASB于1995年發(fā)布的第121號《財務(wù)會計準(zhǔn)則》和1999年的《征求意見稿》之規(guī)定，當(dāng)有如下經(jīng)濟事項之一出現(xiàn)時應(yīng)當(dāng)對企業(yè)、自創(chuàng)商譽的價值進(jìn)行減值測試：（1）資產(chǎn)市場價值的急劇下降；（2）資產(chǎn)使用程度與方式的明顯改變；（3）資產(chǎn)物質(zhì)實體發(fā)生顯著變化；（4）法律規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重大調(diào)整；（5）具有完整記錄的經(jīng)營或現(xiàn)金流量的損失；（6）預(yù)測結(jié)果顯示的持續(xù)的資產(chǎn)損失；（7）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價值高于其公允市場價值；（8）一個或多個商譽構(gòu)成要素狀態(tài)或預(yù)期狀態(tài)的不利變動。

　　（五）商譽的賬務(wù)處理

　　所謂商譽的賬務(wù)處理，是指商譽的初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)如何通過會計賬戶加以反映的問題。它的具體處理過程如下：

　　1.自創(chuàng)商譽的初始確認(rèn)。因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累而形成的，它往往需要經(jīng)過幾代甚至幾十代人的共同努力，它是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。因目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，所以，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益，即自創(chuàng)商譽確認(rèn)時，借記“商譽”，貸記“資本公積——商譽”。

　　2.計提商譽減值準(zhǔn)備。按照我國《企業(yè)會計制度》對計捉資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之規(guī)定，計提的商譽減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營業(yè)外支出，沖減當(dāng)期的收益。即借記“營業(yè)外支出——計提的商譽減值準(zhǔn)備”，貸記“商譽減值準(zhǔn)備”。在計提商譽減值準(zhǔn)備之后，如果有可能導(dǎo)致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷前期已計提的減值準(zhǔn)備，即借記“商譽減值準(zhǔn)備”，貸記“營業(yè)外支出——計提的商譽減值準(zhǔn)備”。

　　3.自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當(dāng)商譽重估增值時，按增值差額借記“商譽”，貸記“資本公積——商譽”；重估減值時，則按減值差額做相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評估期到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不計提相應(yīng)的增值準(zhǔn)備，但應(yīng)在當(dāng)期的財務(wù)報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進(jìn)行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。

　　（六）對外購商譽的重新認(rèn)識

　　自創(chuàng)商譽平時確認(rèn)入賬后，對企業(yè)并購時產(chǎn)生的外購商譽需要重新認(rèn)識。按照現(xiàn)行的商譽會計理論，外購商譽是企業(yè)并購時收購方成本高于被收購方凈資產(chǎn)公允價值的差額。外購商譽之所以存在，是因為被收購企業(yè)有一部分價值在平時尚未入賬，而且收購方企業(yè)預(yù)期這部分未入賬的價值將會帶來超額利潤，這部分未入賬的價值實質(zhì)上就是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。因此，如果被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽在平時就確認(rèn)入賬了，不考慮討價還價的技巧及其它偶然因素的影響，在企業(yè)合并過程中就不會再有差價產(chǎn)生。如果因某種原因合并差價仍然存在，我們不能再把它當(dāng)作外購商譽計入收購企業(yè)的賬上，否則就會出現(xiàn)商譽重復(fù)計賬的問題。對此差額我們可以理解為，是收購方企業(yè)委托被購并企業(yè)代其開辦一家新企業(yè)，因而不僅需要按市價購買各項資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允市價），且需為新辦企業(yè)達(dá)到現(xiàn)有運行狀態(tài)所支付的開辦費。由于其受益期較長，可計入“遞延資產(chǎn)——購并差價”中，然后在若干年內(nèi)進(jìn)行攤銷。

　　三、我國商譽會計理論創(chuàng)新的措施

　　筆者在上文就我國商譽會計理論的創(chuàng)新作了一些探討，但它的實際運行還需要許多配套工作的支持。

　　（1）首先，我國資產(chǎn)評估業(yè)起步較晚，目前的資產(chǎn)評估水平不高。自創(chuàng)商譽價值評估的正確程度依賴于資產(chǎn)評估市場的完善程度和評估水平的高低，所以完善我國資產(chǎn)評估市場，提升資產(chǎn)評估水平就成為擺在我們面前刻不容緩的任務(wù)。其次，資產(chǎn)評估人員在執(zhí)業(yè)時要確保獨立、客觀、公允的態(tài)度，不偏不倚，如實發(fā)表評估意見。當(dāng)前不斷暴露出來的注冊會計師虛假審計的丑聞，讓人們對資產(chǎn)評估師的工作質(zhì)量也產(chǎn)生了質(zhì)疑。因此，加強誠信教育，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為當(dāng)前我國資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的重中之重。

　�。�2）相關(guān)的法律法規(guī)有待進(jìn)一步完善。至今，我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布專門準(zhǔn)則。我國目前關(guān)于合并商譽的實務(wù)規(guī)范是1995年發(fā)布并實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》。與之相比較，英美國家在商譽準(zhǔn)則的制訂方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在前頭。例如英國方面，1982年10月英國會計準(zhǔn)則委員會頒布了ED30《商譽會計》，第一次表述了它在商譽問題上的立場。1984年12月，在ED30的基礎(chǔ)上形成了正式的標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告SSAP22《商譽會計》。1990年2月對SSAP22進(jìn)行了徹底的修訂并公布了ED47.此后，改組后的英國會計準(zhǔn)則委員會于1993年12月又發(fā)布了一份討論稿《商譽和無形資產(chǎn)》。美國方面，1944年12月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬會計程序委員會（CPA）發(fā)布了第24號會計研究公報ARB24《無形資產(chǎn)》，第一次對包含商譽在內(nèi)的無形資產(chǎn)會計實務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。1953年，CPA發(fā)表了ARB43，ARB43中的部分章節(jié)對ARB24進(jìn)行了修訂。1970年，AICPA所屬的會計原則委員會（APB）發(fā)表了第17號會計原則委員會意見書（APBOpinion17）《無形資產(chǎn)》，又對ARB43有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂，統(tǒng)一了商譽會計實務(wù)。2001年6月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）又一致通過了2002年1月開始實行的第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》。由上分析可知，我國商譽會計準(zhǔn)則的制定同國際相比還有很大的差距。因此，如何借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，制定適合我國國情的商譽會計準(zhǔn)則是完善我國商譽會計理論的一項重大而緊迫的工作。

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