當(dāng)前國(guó)際稅收抵免與國(guó)際稅收饒讓

　　一、關(guān)于國(guó)際稅收抵免問(wèn)題

　　所謂國(guó)際稅收抵免，就是本國(guó)的企業(yè)、公民或居民，在外國(guó)繳納了所得稅回到本國(guó)繳納所得稅時(shí)，將在外國(guó)繳納的所得稅款加以扣除。它是現(xiàn)代稅收制度中避免國(guó)家間雙重征稅的一種主要方式。

　?。ㄒ唬╇p重征稅的產(chǎn)生及稅收抵免的出現(xiàn)

　　雙重征稅就是指一個(gè)納稅人的同一筆所得，由兩個(gè)以上的國(guó)家同時(shí)征稅。雙重征稅主要是由稅收管轄權(quán)的重疊引起的。

　　按照國(guó)家主權(quán)原則，一個(gè)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，可以按照屬地和屬人兩種不同的原則來(lái)確立。按照屬地原則確立的稅收管轄權(quán)稱(chēng)作地域管轄權(quán)，也叫收入來(lái)源管轄權(quán)，是指一個(gè)國(guó)家有權(quán)對(duì)在本國(guó)發(fā)生的收入實(shí)行征稅。按照屬人原則確立的稅收管轄權(quán)稱(chēng)作居民管轄權(quán)，也叫居住管轄權(quán)，是指一個(gè)國(guó)家有權(quán)對(duì)本國(guó)的居民或公民在世界各地取得的收入實(shí)行征稅。一個(gè)國(guó)家究竟是按屬地或是按屬人或是既按屬地又按屬人原則行使稅收管轄權(quán)，以及行使到何種程度，這純屬一個(gè)國(guó)家的主權(quán)問(wèn)題，國(guó)際法并無(wú)明文規(guī)定。目前，由于世界各國(guó)一般都按收入來(lái)源行使稅收管轄權(quán)，但有許多國(guó)家又是按居住行使稅收管轄權(quán)，所以，就可能產(chǎn)生納稅人及其收入要與兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家發(fā)生稅收關(guān)系的問(wèn)題。這種稅收管轄權(quán)的重疊情況，便使得納稅人由于來(lái)自國(guó)外的那部分所得而需承受雙重納稅的負(fù)擔(dān)。

　　為了避免雙重征稅，各國(guó)都先后采取了一些不同的解決辦法。其中，有些國(guó)家對(duì)來(lái)源于國(guó)外的收入實(shí)行免稅。即絕對(duì)免稅法。這些國(guó)家只對(duì)來(lái)源于國(guó)內(nèi)的收入課稅，而對(duì)其居民或公民來(lái)自國(guó)外的收入不行使稅收管轄權(quán)，達(dá)就單方面地避免了雙重征稅問(wèn)題的產(chǎn)生。拉丁美洲的一些國(guó)家一直實(shí)行這種制度，但目前實(shí)行絕對(duì)免稅法的國(guó)家已經(jīng)很少了。還有些國(guó)家在免除雙重征稅的實(shí)踐中常采用減免法，即對(duì)在國(guó)外已納稅的所得按照優(yōu)惠稅率征稅。如此利時(shí)對(duì)已在國(guó)外納稅的所得只征正常所得稅的五分之一。另外有些國(guó)家采取扣除法來(lái)解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，即居住國(guó)政府在向其本國(guó)居民或公民來(lái)自世界各地的收入進(jìn)行征稅時(shí)，允許把已繳納的外國(guó)的所得稅額，作為匯總申報(bào)本國(guó)政府應(yīng)稅所得的一個(gè)扣除項(xiàng)目來(lái)計(jì)算應(yīng)納所得稅額。以上這些辦法人們認(rèn)為并不能徹底解決雙重征稅問(wèn)題。實(shí)踐證明，在那些實(shí)行綜合或單一稅制的國(guó)家里，采用稅收抵免法才是解決雙重征稅的主要方式。

　　采用稅收抵免方式的國(guó)家是以納稅人的居住地而不是以收入來(lái)源地為根據(jù)行使稅收管轄權(quán)的，所以這些國(guó)家的所得稅法都規(guī)定，對(duì)本國(guó)居民來(lái)自國(guó)內(nèi)外的全部收入所得進(jìn)行征稅。但同時(shí)又規(guī)定，對(duì)來(lái)自國(guó)外的收入所得，如果在收入來(lái)源國(guó)已經(jīng)繳納所得稅款的，允許在支付給本國(guó)政府的應(yīng)稅所得額中加以抵免。世界上最早實(shí)行稅收抵免的國(guó)家是美國(guó)，在1918年制定的美國(guó)稅法典中規(guī)定了稅收抵免的方法。

　　（二）國(guó)際稅收抵免的原則、做法和形式

　　根據(jù)國(guó)際實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，抵免一般要符合以下的原則或條件：第一，只有稅才能抵免，費(fèi)不抵免。關(guān)于稅和費(fèi)的區(qū)別，很多國(guó)家都有明文規(guī)定，美國(guó)規(guī)定得此較嚴(yán)格和詳盡。第二，只有所得稅才能抵免，非所得稅不能抵免。并且須是雙重征收的所得稅才能抵免，非雙重征收的所得稅也無(wú)所謂抵免。第三，只有已支付的所得稅才能抵免，未支付或?qū)⒁Ц兜乃枚惒荒艿置狻５谒?，必須是相互給予抵免，單方面給予抵免的情形極少。達(dá)就是說(shuō)要貫徹對(duì)等的原則。第五，實(shí)行限額抵免。即對(duì)國(guó)外所納稅款的抵免額，不能超過(guò)按本國(guó)稅法規(guī)定的稅率所應(yīng)交納的稅款額。如果超過(guò)本國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅率時(shí)，本國(guó)實(shí)行限額抵免。

　　在實(shí)際抵免中往往產(chǎn)生三種情況：一是收入來(lái)源國(guó)與居住國(guó)的稅率相同出現(xiàn)“十足的抵免”。二是收入來(lái)源國(guó)的稅率低于居住國(guó)的稅率，出現(xiàn)其差額補(bǔ)征。三是收入來(lái)源國(guó)的稅率高于居住國(guó)的稅率，那么居住國(guó)政府只能允許按照本國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)繳外國(guó)所得稅作為可能抵免的限額，而不能允許將本國(guó)自己國(guó)庫(kù)的一部分收入去貼補(bǔ)納稅人承擔(dān)外國(guó)政府較高的稅收負(fù)擔(dān)。

　　實(shí)行稅收抵免的做法和形式。由于稅收抵免涉及國(guó)家之間的稅收關(guān)系，因此在實(shí)施方面，除各國(guó)政府在自己的稅法（國(guó)內(nèi)法）中明確規(guī)定稅收抵免的原則和政策及其具體規(guī)定之外，一般都要通過(guò)收入來(lái)源國(guó)與居住國(guó)之間進(jìn)行談判，締結(jié)關(guān)于避免雙重征稅的雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定（國(guó)際法）。征稅時(shí)，按照稅法規(guī)定或協(xié)定辦理。稅收抵免，大量的是企業(yè)、公司所得稅的抵免。由于企業(yè)、公司的隸屬關(guān)系不同，它們?cè)谕鈬?guó)所繳納的稅款進(jìn)行抵免的形式也就不同，一般可以分為直接抵免、間接抵免、多層抵免等。

　?。ㄈ﹪?guó)際稅收抵免的結(jié)果和作用

　　雙重征稅是涉及納稅人與兩個(gè)以上國(guó)家政府之間的一種征納關(guān)系，涉及政府與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。而實(shí)行稅收抵免避免雙重征稅之后，原來(lái)的稅收關(guān)系就主要成為國(guó)家之間的財(cái)政關(guān)系了，涉及到國(guó)家之間對(duì)國(guó)際收益的分配。因此采取稅收抵免的結(jié)果是：①承認(rèn)了按收入來(lái)源國(guó)行使稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居住國(guó)行使稅收管轄權(quán)，但也不是承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)享有稅收獨(dú)占權(quán)。這是符合國(guó)家主權(quán)原則的。②對(duì)收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間的財(cái)政收入產(chǎn)生直接影響，如果一個(gè)國(guó)家稅收抵免數(shù)量過(guò)大，特別是如果只實(shí)行單方面的稅收抵免，勢(shì)必會(huì)影響國(guó)家的財(cái)政收入，導(dǎo)致財(cái)政外流。因此，現(xiàn)代有些國(guó)家（如美國(guó)）實(shí)行稅收抵免比過(guò)去嚴(yán)格了，很多國(guó)家的稅法對(duì)稅收抵免作了一些比較復(fù)雜的規(guī)定。盡管如此，實(shí)行稅收抵免的積極作用是很明顯的。首先，避免了雙重征稅，有利于掃除國(guó)際投資和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易上的一大障礙，解除外商、國(guó)際投資者向外投資、資本輸出怕承擔(dān)雙重納稅的顧慮，從而有利于各國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展。共次，既避免了同一筆所得的雙重征稅，又防止了國(guó)際逃稅，保證了一筆所得必征一次稅。第三，有利于維護(hù)各國(guó)的稅收管轄權(quán)和財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益，使稅收達(dá)個(gè)經(jīng)濟(jì)杠桿在國(guó)際經(jīng)濟(jì)方面更好地成為參與權(quán)益分配的工具。正因?yàn)樯鲜龇e極作用，現(xiàn)在世界上實(shí)行稅收抵免的國(guó)家越來(lái)越多。除美國(guó)是實(shí)行抵免此較典型的國(guó)家之外，還有英國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、瑞典、日本等。我國(guó)也是采取抵免法的國(guó)家之一。1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)及共分支機(jī)構(gòu)，在國(guó)外繳納的所得稅，可以在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免。”如何進(jìn)行抵免？該法施行細(xì)則中又規(guī)定：“已在國(guó)外交納的所得稅，可以持納稅憑證在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免；當(dāng)?shù)置忸~不得超過(guò)國(guó)外所得額按照中國(guó)稅法規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。”

　　二、關(guān)于國(guó)際稅收饒讓問(wèn)題

　　與稅收抵免有聯(lián)系的是國(guó)際稅收饒讓。所謂國(guó)際稅收饒讓?zhuān)ㄋ椎卣f(shuō)就是一段時(shí)間內(nèi)不征稅，稅收放假。確切地說(shuō)，一般是指發(fā)達(dá)國(guó)家（往往是居住國(guó)） 不僅對(duì)于已向發(fā)展中國(guó)家（往往是收入來(lái)源國(guó)）繳納的稅額給予稅收抵免，而且對(duì)發(fā)展中國(guó)家（往往是收入來(lái)源國(guó)）為了鼓勵(lì)外國(guó)資本進(jìn)行投資而規(guī)定的稅收豁免或取消的稅額，也給予抵免。這就叫國(guó)際稅收饒讓。它是一種特殊的抵免法。之所以“特殊”，是因?yàn)樗皇菫榱吮苊怆p重征稅解決重復(fù)征稅的問(wèn)題了，而是一種無(wú)可比擬的、獨(dú)特的免除征稅的照顧法，是對(duì)發(fā)展中國(guó)家的一種特殊優(yōu)惠。

　　稅收饒讓在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的稅務(wù)關(guān)系中具有實(shí)際的意義。因?yàn)樽陨鲜兰o(jì)70年代以來(lái)，許多發(fā)展中國(guó)家，為了盡快擺脫落后、貧困的面貌，都比較重視吸引外資，引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。為此，他們?cè)诙愂丈咸峁┝撕芏鄡?yōu)惠。如有的國(guó)家在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)外資不征或減征所得稅。有的國(guó)家雖然不免除所得稅，但卻規(guī)定在幾年內(nèi)不再提高現(xiàn)行稅率等等。但是根據(jù)1980年聯(lián)合國(guó)范本和國(guó)際稅收慣例，收入來(lái)源國(guó)只有征稅的優(yōu)先權(quán)，而無(wú)獨(dú)占權(quán)。如果收入來(lái)源國(guó)少征或免征所得稅，居住國(guó)補(bǔ)征的稅款差額就會(huì)相應(yīng)增加，達(dá)實(shí)際上就取消了（至少是削弱了）發(fā)展中國(guó)家的稅收鼓勵(lì)作用，并且本應(yīng)由發(fā)展中國(guó)家征收的稅款無(wú)形中就轉(zhuǎn)移到了發(fā)達(dá)國(guó)家，這種現(xiàn)象與建立國(guó)際新經(jīng)濟(jì)秩序是不相符合的，所以發(fā)展中國(guó)家迫切要求糾正這種情況。于是，發(fā)展中國(guó)家提出了稅收饒讓的問(wèn)題，并力圖通過(guò)稅收條約實(shí)現(xiàn)稅收饒讓?zhuān)匀〉眠h(yuǎn)比實(shí)行稅收抵免避免雙重征稅更多的東西。

　　對(duì)于稅收饒讓的問(wèn)題，發(fā)達(dá)國(guó)家有不同看法。有些國(guó)家認(rèn)為它是不可取的，認(rèn)為它將使國(guó)家的稅收制度同一種對(duì)投資的鼓勵(lì)辦法攪在一起，它在對(duì)待投資人的待遇方面，將會(huì)產(chǎn)生不平等的現(xiàn)象，形成差別待遇。美國(guó)就是持這種態(tài)度。有些國(guó)家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)展中國(guó)家的要求，達(dá)一要求有可取之處。而大多數(shù)國(guó)家只是同意稅收饒讓僅限于減少預(yù)提稅，不隨便地把稅收饒讓用于公司所得稅上，不過(guò)也有在對(duì)股息征稅、對(duì)公司的所得征稅上使用稅收饒讓的。現(xiàn)在世界上實(shí)行稅收饒讓的國(guó)家有日本、瑞典、英國(guó)、丹麥、聯(lián)邦德國(guó)等。發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的稅收饒讓還需通過(guò)國(guó)家間締結(jié)稅收條約的形式確定下來(lái)。例如日本到1978年為止已與十一個(gè)發(fā)展中國(guó)家簽訂了稅收饒讓的雙邊協(xié)定。

　　為了更具體地說(shuō)明稅收饒讓問(wèn)題，我們?cè)嚺e例說(shuō)明：有一家甲國(guó)子公司在乙國(guó)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，假設(shè)乙國(guó)的公司所得稅稅率為45％，乙國(guó)為了鼓勵(lì)甲國(guó)的公司在乙國(guó)投資，把其稅率降低到30％，減少了15％，甲國(guó)子公司向甲國(guó)母公司交付股息時(shí)，甲國(guó)對(duì)達(dá)家母公司收到子公司的股息要征稅，這就涉及是否實(shí)行稅收饒讓的問(wèn)題了。如果按照甲國(guó)稅法規(guī)定，只允許對(duì)甲國(guó)子公司在乙國(guó)按30％的稅率繳納的稅額實(shí)行抵免，而對(duì)乙國(guó)優(yōu)惠免征的15％的稅款仍然要向甲國(guó)政府繳納，則甲國(guó)子公司對(duì)于乙國(guó)給予的稅收鼓勵(lì)和照顧根本沒(méi)有得到好處，而乙國(guó)也不能通過(guò)少數(shù)征稅來(lái)刺激外國(guó)資本積極向本國(guó)進(jìn)行投資。但是采取稅收饒讓?zhuān)ㄟ^(guò)國(guó)家之間的談判來(lái)實(shí)行特殊的優(yōu)惠，使得乙國(guó)減征的15％的稅率的稅款，不至再流入甲國(guó)政府國(guó)庫(kù)，而讓甲國(guó)子公司其正得到了實(shí)際好處。