上市公司股票增值權的會計與稅務處理

來源: 編輯： 2009/07/14 13:43:50　字體：大小

　　“股票增值權”是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權利。被授權人在約定條件下行權，上市公司按照行權日與授權日二級市場股票差價乘以授權股票數(shù)量，發(fā)放給被授權人現(xiàn)金。

　　股票增值權的稅務處理

　　股票增值權僅是股票期權的另一種表現(xiàn)形式，其實質和國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）第四條所說的，即“凡取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業(yè)取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，按照財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關規(guī)定計算繳納個人所得稅”是基本一致的。因此，我們對于股票增值權所得的稅務處理應關注如下環(huán)節(jié)：

　　1.授予日：授予日的確定一般是在相關上市公司的激勵計劃報經股東大會批準后由董事會確定授權日。由于股票增值權計劃在授予日只是授予了相關人員在行權日獲取當時股票價格和授權日授予的股票價格價差的收益，并不是授予員工確定的財產。因此，股票增值權在授予日是不征稅的。

　　2.可行權日：一般股票增值權計劃都會規(guī)定一個行權限制期，行權限制期滿后的當天為可行權日。只有在可行權日之后，員工才能在行權有效期內擇期行權。因此，對于股票增值權計劃，員工在可行權日也沒有取得任何形式的所得。因此，可行權日也不應作為納稅義務發(fā)生時間。

　　3.行權日：就是股票增值權的被授予人行使權利并可以獲得收益的日期。只有在授予人實際行權時，稅務機關才可以計算出授予人實際取得的股票增值權所得。因此，實際的行權日就是股票增值權所得個人所得稅的納稅義務發(fā)生時間。

　　4.規(guī)定月份數(shù)的計算。根據(jù)財稅〔2005〕35號文件的規(guī)定，是指員工取得來源于中國境內的股票增值權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數(shù)。長于12個月的，按12個月計算。由于股票增值權計劃從授予日到可行權日之間的間隔根據(jù)《上市公司股權激勵管理辦法》（試行）的相關規(guī)定是不得少于1年。因此，對于我國的居民納稅義務人而言，規(guī)定的月份數(shù)一般就是12個月。對于在中國境內無住所的非居民納稅義務人取得的股票增值權所得，應根據(jù)國家稅務局《關于在中國境內無住所個人以有價證券形式取得工資、薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》（國稅函〔2000〕190號）的規(guī)定，劃分境內、境外所得。

　　案例

　　某上市公司實行股票增值權計劃，經公司股東會決議，該公司給予總經理王某5萬份的股票增值權，授予日為2006年10月15日，授權價格為10元/股。行權限制期為2006年10月15日至2008年1月14日。同時，計劃規(guī)定該股票增值權必須在2008年1月15日～12月31日期間行權，過期作廢。王某在行權日，如果股票當日收盤價高于授權日價格，公司直接將價差收益作為股票增值權所得給予王某。2008年1月15日，王某行使1萬份股票增值權，當時股票的收盤價為24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4萬份股票增值權，當時的股票收盤價為32元/股。

　　分析授予日是2006年10月15日，可行權日為2008年1月14日。行權有效期為2008年1月15日～2008年12月31日。

　　2008年1月15日，王某行權1萬份，該日為這部分股權增值權所得的納稅義務發(fā)生時間，即股票增值權所得＝（24－10）×10000＝140000（元）；規(guī)定的月份數(shù)為12（因為授予日到可行權日超過了12個月），應納稅額＝（140000÷12×20%－375）×12＝23500（元）。

　　2008年5月31日，王某行權4萬份，股票增值權所得為（32－10）×40000＝880000（元），由于該納稅人是在一個納稅年度內分次行權，根據(jù)國稅函〔2006〕902號文件的規(guī)定，我們要進行合并計算：

　　規(guī)定月份數(shù)＝∑各次或各項股票期權形式工資、薪金應納稅所得額與該次或該項所得境內工作期間月份數(shù)的乘積÷∑各次或各項股票期權形式工資、薪金應納稅所得額。

　　由于這兩次行權時，計算的歸屬該項所得的境內工作期間的月份數(shù)都是大于12個月的。因此，加權平均計算的規(guī)定月份數(shù)肯定也大于12，但由于最長不超過12個月。因此，這里的規(guī)定月份數(shù)為12。

　　應納稅款＝（本納稅年度內取得的股票期權形式工資、薪金所得累計應納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內股票期權形式的工資、薪金所得累計已納稅款。

　　應納稅額＝[（880000＋140000）÷12×40%－10375]×12－23500＝260000（元）。

　　股票增值權的會計處理

　　上市公司的股票增值權應根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》來進行會計處理。

　　股票增值權屬于以現(xiàn)金結算的股份支付。會計上，確認和計量的原則為：企業(yè)應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。具體的會計處理方法如下：

　　1.在授予日，企業(yè)對于以現(xiàn)金結算的股份支付不作會計處理。

　　2.企業(yè)應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工提供的服務計入成本費用，同時確認負債。同時，企業(yè)應按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　3.可行權日之后。對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　4.案例分析

　　2002年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份股票增值權，這些職員從2002年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2006年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如下表（單位，元）：

　　第一年有20名職員離開A公司，A公司估計3年中還將有15名職員離開，第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開，第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權。

　　費用和應付職工薪酬計算過程見文尾表格。

　　其中，（1）計算得（3），（2）計算得（4）；當期（3）－前一期（3）＋當期（4）＝當期（5）

　　賬務處理如下：

　?。?）2002年1月1日

　　授予日不作會計處理。

　　（2）2002年12月31日

　　借：管理費用77000

　　貸：應付職工薪酬——股份支付77000

　?。?）2003年12月31日

　　借：管理費用83000

　　貸：應付職工薪酬——股份支付83000