非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅的涉稅會(huì)計(jì)處理

　　新7號(hào)準(zhǔn)則下，商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易是對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量的關(guān)鍵考慮要素，鑒于新準(zhǔn)則的可靠性，審計(jì)機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門(mén)、司法部門(mén)等應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督、加大處罰力度，從準(zhǔn)則外部保證準(zhǔn)則實(shí)施的恰當(dāng)，防止利潤(rùn)操作等行為的發(fā)生。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》引入了“公允價(jià)值”的概念，而稅法上對(duì)流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等）則按計(jì)稅收入處理。二者之間在流轉(zhuǎn)稅方面處理的差異值得財(cái)務(wù)管理者注意。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的增值稅會(huì)計(jì)處理

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。本文主要討論公允價(jià)值下的涉稅處理。

　　稅法規(guī)定，非貨幣性交易都應(yīng)該做視同銷(xiāo)售處理，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)其計(jì)稅收入。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新準(zhǔn)則中換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此無(wú)論是固定資產(chǎn)還是存貨的公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)楹悆r(jià)等同于市價(jià)。

　　【例1】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將庫(kù)存原材料與乙公司生產(chǎn)的庫(kù)存商品進(jìn)行交換。甲公司換出原材料的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為220萬(wàn)元。乙公司庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為220萬(wàn)元。假設(shè)甲乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　分析：以甲公司為例，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理（舊準(zhǔn)則是視同銷(xiāo)售處理），以公允價(jià)值確定收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》應(yīng)作為“利得”或“損失”，記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。如果換出的資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)計(jì)入“投資收益”。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：庫(kù)存商品                          1880300

　　 　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）319700　　　

       貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　       1880300（220/1.17）

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 319700（188.03×17%）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本                             2000000

　　　貸：原材料                                        2000000

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)消費(fèi)稅政策規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。

　　另外，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，凡非用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的其他方面應(yīng)當(dāng)納稅的，其計(jì)稅價(jià)格按照納稅人生產(chǎn)的同類(lèi)消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格確定。

　　【例2】接例1，乙公司將自產(chǎn)庫(kù)存消費(fèi)品換取甲公司原材料作為生產(chǎn)資料，該庫(kù)存消費(fèi)品本月平均含稅價(jià)格為220萬(wàn)元，最高銷(xiāo)售價(jià)格為260萬(wàn)元，消費(fèi)稅率為10%.

　　分析：以乙公司為例，一般情況下，消費(fèi)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)相同，但納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面時(shí)，應(yīng)當(dāng)以同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅，而增值稅則采用平均價(jià)格計(jì)算。

　　乙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料                                1880300　　      

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）     319700

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                               1880300（220/1.17）

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）      319700（188.03×17%）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                                  2000000　　　

       貸：庫(kù)存商品                                         2000000

　　計(jì)提消費(fèi)稅：

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加                           222200

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅                  222200（260/1.17×10%）

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)屬于銷(xiāo)售行為繳納營(yíng)業(yè)稅。其計(jì)稅價(jià)格主要是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定。

　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

　?。?）收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

　?。?）“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)，一般計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。“非日常活動(dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入應(yīng)作為“利得”，計(jì)入“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。“非日?；顒?dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流出應(yīng)作為“損失”，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

　　所以，在新準(zhǔn)則下以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日?；顒?dòng)”發(fā)生的經(jīng)常性項(xiàng)目，不適合收入的概念。

　　【例3】丙公司以賬面原值為15萬(wàn)元，累計(jì)折舊為9萬(wàn)元，公允價(jià)值為5萬(wàn)元的廠房換取丁公司的一條生產(chǎn)線(xiàn)，該生產(chǎn)線(xiàn)的公允價(jià)值為5萬(wàn)元，假設(shè)以上資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除營(yíng)業(yè)稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　分析：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)，可采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式。條件一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，條件二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。以公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　丙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理                           60000

　　　　累計(jì)折舊                             90000

　　　貸：固定資產(chǎn)——廠房                     150000

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線(xiàn)                    52500

　　　　營(yíng)業(yè)外支出                            10000　　

       貸：固定資產(chǎn)清理                         60000

　　　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅                2500（5×5%）

　　延伸解析

　　１.非貨幣資產(chǎn)交換對(duì)財(cái)務(wù)影響分析

　　非貨幣資產(chǎn)交換方式有多種，但不管在哪種方式下，只要公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，就可能涉及到流轉(zhuǎn)稅，就會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)，并涉及到所得稅。以存貨交換為例，若換出存貨的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，其差額為企業(yè)的收益，反之為企業(yè)的損失，所以一些關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)非貨幣資產(chǎn)交換來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，虛增經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。

　　２.非貨幣資產(chǎn)交換可能會(huì)成為關(guān)聯(lián)方粉飾報(bào)表的工具

　　非貨幣性資產(chǎn)交換其前提是交換具有商業(yè)性質(zhì)，新7號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的”兩個(gè)條件之一，便可認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所以有些關(guān)聯(lián)方，交換的目的是為了粉飾報(bào)表，雙方交換的資產(chǎn)可能是相似或相同的資產(chǎn)，只要是資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，就可能產(chǎn)生“盈利”的空間，所以閱讀上市公司報(bào)表，應(yīng)關(guān)注其非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　３.防止企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操作的可能性

　　新7號(hào)準(zhǔn)則下，商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易是對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量的關(guān)鍵考慮要素，鑒于新準(zhǔn)則的可靠性，審計(jì)機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門(mén)、司法部門(mén)等應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督、加大處罰力度，從準(zhǔn)則外部保證準(zhǔn)則實(shí)施的恰當(dāng)，防止利潤(rùn)操作等行為的發(fā)生。