解析住宅商業(yè)混合房產(chǎn)項目的土地增值稅怎樣繳納

　　如果一個開發(fā)項目既建有住宅（含普通住宅、非普通住宅）又建有寫字樓或商業(yè)用房，甚至一棟樓中就有幾種用途不同的商品房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對象或者以一個建筑商所承攬的建筑工程為核算對象，這種情況下如何計算土地增值稅？

　　一、現(xiàn)實情況

　　舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)連體樓一幢，開發(fā)總面積5000平方米。公司以該幢樓為核算對象，其中一、二層為超市，面積1000平方米，超市以上為普通住宅，面積4000平方米。連體樓的土地成本為400萬元，房屋開發(fā)成本700萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費用為土地成本和開發(fā)成本的10%.

　　一、二層超市平均售價為8500元/平方米，銷售收入850萬元。普通住宅平均售價3500元/平方米，銷售收入1400萬元。連體樓銷售收入合計2250萬元。營業(yè)稅金及附加為123.75萬元。

　　計算方法一：住宅和超市分別計算土地增值稅

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　　住宅分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?00×4000÷5000=320（萬元）；

　　住宅分?jǐn)偟慕ㄔ斐杀荆?00×4000÷5000=560（萬元）；

　　分?jǐn)偟拈_發(fā)費用（320+560）×10%=88（萬元）；

　　加計扣除：（320+560）×20%=176（萬元）；

　　營業(yè)稅金及附加：123.75×1400÷2250=77（萬元）；

　　住宅扣除項目合計：1221萬元；

　　增值率：（1400-1221）÷1221×100%=14.66%；增值率小于20%，按現(xiàn)行稅法規(guī)定不納土地增值稅。

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　　超市分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?00×1000÷5000=80（萬元）；分?jǐn)偟慕ㄔ斐杀荆?00×1000÷5000=140（萬元）；分?jǐn)偟拈_發(fā)費用（80+140）×10%=22（萬元）；加計扣除：（80+140）×20%=44（萬元）；營業(yè)稅金及附加：123.75×850÷2250=46.75（萬元）；扣除項目合計：332.75萬元；增值率：（850？332.75）÷332.75×100%=155.45%；應(yīng)納土地增值稅：（850-332.75）×50%-332.75×15%=208.7125（萬元）。

　　計算方法二：住宅和超市合并計算土地增值稅

　　收入總額：2250萬元；扣除項目總額：1221+332.75=1553.75（萬元）；增值額：2250-1553.75=696.25（萬元）；增值率：696.25÷1553.75×100%=44.81%；超市和住宅應(yīng)繳納土地增值稅=696.25×30%-0=208.875（萬元）。

　　兩種計算方法應(yīng)納稅額僅相差0.1625萬元，不足應(yīng)納稅額的0.08%，如果認(rèn)為兩種方法都可取的話，無法解釋的一個本質(zhì)問題是：第一種計算方法中普通住宅的增值額不繳納土地增值稅；第二種方法中卻包含了普通住宅增值額應(yīng)納的土地增值稅。哪一種方法更符合政策規(guī)定呢？

　　二、政策分析

　?。ㄒ唬┮?guī)章規(guī)定

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）中規(guī)定：對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）。

　　該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算并未作出具體要求。如果對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的連體樓會計上必須分不同用途歸集成本費用的話是不可能的，或者歸集的過程本身就是分?jǐn)偝杀举M用的過程，難以準(zhǔn)確把握?，F(xiàn)實工作中沒有一個開發(fā)企業(yè)的會計人員在賬務(wù)處理上是分層核算成本費用的。例題中，計算方法一顯然是分別核算，確切地講是分?jǐn)偤怂?，符合財稅字?995〕048號文件的精神。而計算方法二是以核算對象整棟樓為單位進行的核算。

　?。ǘ┓ㄒ?guī)規(guī)定

　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

　　這一規(guī)定與計算方法二計算土地增值稅的方法相吻合。筆者認(rèn)為，從法律位階來講，稅收法規(guī)要高于稅收規(guī)章和規(guī)范性文件，因此計算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，按方法二計算出的增值率未超過20%的，應(yīng)對其非普通住宅的部分按稅法的規(guī)定分?jǐn)偝杀举M用計算相應(yīng)的土地增值稅。