近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），對房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)售收入規(guī)定了新的預(yù)計計稅毛利率，明確了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)，放寬了新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的限制，同時取消了新辦房地產(chǎn)開發(fā)、銷售企業(yè)的所得稅減免優(yōu)惠……
這些新政策的出臺，一時間觸動了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)這根敏感的神經(jīng)。各房地產(chǎn)開發(fā)公司紛紛投入人力研究新政策的利弊，商討對策。中國稅網(wǎng)3月22日召集部分中介機(jī)構(gòu)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理深入研討新政策對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響。
房稅新政傳出利好消息
“31號文件對所有的內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，是近些年來影響最大的一個文件，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)將會產(chǎn)生重大影響，甚至?xí)绊懛康禺a(chǎn)開發(fā)、銷售的運作方式�！敝袊惥W(wǎng)特聘專家、北京金華融稅務(wù)師事務(wù)所總經(jīng)理王培開門見山地說。
據(jù)王培介紹，2006年以前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是按照《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）繳納企業(yè)所得稅的。由于83號文件在政策的邏輯性和可行性方面有一些缺陷，在執(zhí)行方面操作性不強(qiáng)，加之受整個社會經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的影響，不同的國稅機(jī)關(guān)、地稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行該文件時存在很大的差異。以北京為例，北京市國稅局在總局83號文件的基礎(chǔ)上規(guī)定了一個15%的預(yù)計營業(yè)利潤率，全文予以轉(zhuǎn)發(fā)；而北京市地稅局沒有轉(zhuǎn)發(fā)83號文件。這就使北京市新老房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（2002年以后成立的企業(yè)稱為新企業(yè)，企業(yè)所得稅屬國稅機(jī)關(guān)管轄，此前成立的企業(yè)在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅）繳納企業(yè)所得稅的方式和依據(jù)存在不同，導(dǎo)致同樣是內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于屬不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)主管，適用的政策不同，稅負(fù)自然也產(chǎn)生差異。
王培說：“31號文件在83號文件的基礎(chǔ)上進(jìn)行了很多修改，取消了83號文件中不好操作的內(nèi)容，并結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)的現(xiàn)狀，規(guī)定了新的內(nèi)容。同時要求省級國稅局、地稅局聯(lián)合制定具體實施辦法，報國家稅務(wù)總局備案�？梢灶A(yù)見，目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅征納政策不統(tǒng)一的局面有望結(jié)束。”
王培認(rèn)為，此次房地產(chǎn)新政對開發(fā)企業(yè)而言有利有弊，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要深入研究，進(jìn)行合理的稅收籌劃�？傮w而言，31號文件規(guī)范了內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的政策，使企業(yè)繳納所得稅有法可依、有據(jù)可查，減少了人為因素的影響，對企業(yè)控制稅收風(fēng)險是有利的。
北京看丹房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的武淑秀女士、河北三河福成房地產(chǎn)開發(fā)公司財務(wù)經(jīng)理于衛(wèi)紅認(rèn)為，新政策的一些內(nèi)容對企業(yè)而言是有利的。具體來說，有利的政策變化包括以下內(nèi)容：首先，31號文件規(guī)定，未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后繳納企業(yè)所得稅。因此，預(yù)售收入繳納所得稅時可以扣除期間費用、營業(yè)稅金及附加，將會減輕房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售階段的所得稅稅負(fù)。此前有關(guān)文件對此規(guī)定不明確，有些地方規(guī)定可以扣除營業(yè)稅金，有些地方規(guī)定可以扣除期間費用，有的地方則規(guī)定不能扣除以上項目，非常不統(tǒng)一。
其次，31號文件放寬了新辦開發(fā)企業(yè)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的扣除限制。31號文件規(guī)定，新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。按照以前的規(guī)定，業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費只能在發(fā)生年度按銷售收入的一定比例扣除，不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費初期支出數(shù)額大，而此時沒有取得收入，無法在稅前扣除；后期實際取得了銷售收入時，此類費用卻發(fā)生的少了，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升。新政策規(guī)定以上費用可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，考慮了房地產(chǎn)開發(fā)的實際，可以減輕企業(yè)稅負(fù)。
房稅新政控管嚴(yán)了
在對房地產(chǎn)新政的評價中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的普遍反應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理將更加規(guī)范而嚴(yán)厲，新政策堵住了不少稅收漏洞。
預(yù)征企業(yè)所得稅制度將普遍推行。王培認(rèn)為，31號文件規(guī)定對預(yù)售收入必須按預(yù)計計稅毛利率繳納企業(yè)所得稅，而預(yù)計計稅毛利率區(qū)分不同的地區(qū)規(guī)定了10%~20%的利率，比過去有所提高。這種規(guī)定無疑會加大開發(fā)企業(yè)前期的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的現(xiàn)金流出。以北京為例，以前在預(yù)售階段不需要繳納企業(yè)所得稅的開發(fā)企業(yè)今后需要繳納了；以前按15%預(yù)計營業(yè)利潤率納稅的，今后將按照20%的利率計算繳納企業(yè)所得稅，增加稅金是顯而易見的。
預(yù)征企業(yè)所得稅制度的嚴(yán)格執(zhí)行，甚至?xí)绊懙椒康禺a(chǎn)項目的開發(fā)方式。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的有關(guān)人士介紹，目前在房地產(chǎn)開發(fā)中普遍存在的現(xiàn)象是采取項目開發(fā)的方式，即當(dāng)要開發(fā)一個新項目時，房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)往往會專門成立一個獨立的項目開發(fā)公司，負(fù)責(zé)該項目的開發(fā)。當(dāng)項目開發(fā)到一定階段，還未完工時，按照慣例就會進(jìn)行房地產(chǎn)預(yù)售，取得預(yù)售收入進(jìn)而預(yù)繳企業(yè)所得稅。此時由于許多成本和費用尚未結(jié)算，預(yù)繳企業(yè)所得稅會比較多。當(dāng)該項目開發(fā)完成后進(jìn)行實際銷售時，就需要按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的毛利額。
該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應(yīng)納稅所得額。由于前期預(yù)繳的企業(yè)所得稅多，就很可能出現(xiàn)差額為負(fù)的現(xiàn)象，即企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。由于采取項目公司開發(fā)的方式，項目開發(fā)完成后公司就會解散，實際上形成了“項目企業(yè)所得稅”的現(xiàn)象。對于公司多繳的企業(yè)所得稅如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅，而是按通常的抵減企業(yè)以后所得稅的方式，開發(fā)公司都解散了，哪還有什么稅可以抵減？
對此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)人士認(rèn)為，既然國家規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅的制度，同時也應(yīng)該明確規(guī)定并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行多繳稅款予以退還的政策，否則會對房地產(chǎn)開發(fā)、銷售的方式產(chǎn)生非正常影響。
核定征收方式被叫停。一些開發(fā)企業(yè)的有關(guān)人士認(rèn)為，以前，一些地區(qū)存在開發(fā)企業(yè)按核定方式繳納企業(yè)所得稅的現(xiàn)象。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)稅所得率較低，而且只要企業(yè)按核定率繳納了企業(yè)所得稅，一般就不會存在太大的稅收風(fēng)險，對企業(yè)比較有利。但是新政策堵住了這個漏洞，規(guī)范了管理。
31號文件規(guī)定，只有開發(fā)企業(yè)出現(xiàn)未設(shè)置賬簿，或者雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不齊，難以查賬等6種情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理并逐步規(guī)范，但不得事先規(guī)定開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。也就是說，今后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅首先必須按查賬征收方式進(jìn)行繳納，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以上情形時，才會采取核定征收方式對以前的企業(yè)所得稅進(jìn)行追溯處理。
新辦企業(yè)不能享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠。31號文件規(guī)定，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特點，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和以銷售（包括代理銷售）開發(fā)產(chǎn)品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。據(jù)王培介紹，《關(guān)于自主擇業(yè)的軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2003]26號）和《關(guān)于隨軍家屬就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2000]084號）規(guī)定，為安置自主擇業(yè)的軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部和隨軍家屬就業(yè)而新開辦的企業(yè)，3年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。由于上述兩個文件沒有對新辦企業(yè)的經(jīng)營范圍進(jìn)行任何限制，實踐中就出現(xiàn)了通過招聘軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部從事房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，進(jìn)而申請減免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的案例。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅數(shù)額較大，企業(yè)通過招聘十幾名軍隊專業(yè)干部就可能減免數(shù)千萬元甚至上億元的企業(yè)所得稅，偏離了國家制定上述政策的初衷，留下巨大的稅收漏洞。因此31號文件特別作出此項規(guī)定，算是堵住了稅收漏洞。
借款利息扣除的限制將增加開發(fā)公司的稅負(fù)。31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機(jī)構(gòu)）和其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)方借入資金金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；未超過部分的利息支出，準(zhǔn)予按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。
對此，房地產(chǎn)開發(fā)公司的有關(guān)人士認(rèn)為，目前房地產(chǎn)開發(fā)多采取項目公司開發(fā)的形式，開發(fā)資金一方面來源于銀行項目貸款，一方面來源于母公司的借款，項目開發(fā)公司本身的注冊資本并不是很大�，F(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)母公司的借款數(shù)額大于項目開發(fā)公司本身的注冊資本的現(xiàn)象。新政策規(guī)定此種借款超過50%部分的借款利息不能扣除，而對于房地產(chǎn)開發(fā)而言，借款利息支出往往會是一筆很大的支出，如果這種支出不能稅前扣除，必然會增加開發(fā)公司的企業(yè)所得稅稅負(fù)。
另外，31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)、單位使用的，借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的利息準(zhǔn)予按稅收有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。對此，中國稅網(wǎng)企業(yè)涉稅風(fēng)險研究室房地產(chǎn)項目組的李曉蘭認(rèn)為，此規(guī)定看似對企業(yè)有利，但可能與現(xiàn)實情況不符。因為通常的情況是企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一向銀行借款后，再轉(zhuǎn)借給集團(tuán)所屬企業(yè)，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用，使用資金的企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)支付利息，所支付的利息在所得稅前扣除。而不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向銀行借款后再轉(zhuǎn)借給其他企業(yè)使用。如果按政策規(guī)定的字面意思理解，此規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有什么意義。
房地產(chǎn)稅收能籌劃嗎？
近年來，房地產(chǎn)行業(yè)被人們普遍認(rèn)為是暴利行業(yè)，同時與暴利相伴的是房地產(chǎn)行業(yè)存在嚴(yán)重的偷稅逃稅現(xiàn)象。一些人士認(rèn)為，國家稅務(wù)總局正是針對房地產(chǎn)行業(yè)偷稅逃稅嚴(yán)重的現(xiàn)象發(fā)布31號文件的。
那么，31號文件發(fā)布后，房地產(chǎn)行業(yè)還存在稅收籌劃的途徑嗎？
王培、李曉蘭等人士認(rèn)為，雖然31號文件堵住了房地產(chǎn)行業(yè)的一些稅收漏洞，但仍然存在可籌劃的空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)新的政策，適當(dāng)調(diào)整開發(fā)、銷售的策略，在不違反稅法的基礎(chǔ)上減輕稅負(fù)。
比如，對于新辦開發(fā)企業(yè)而言，由于新政策規(guī)定了新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期限限制在3個納稅年度內(nèi)。企業(yè)為了使廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費能夠最大限度地扣除，就有以下操作途徑：控制好取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的時間。只有開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)完工進(jìn)行銷售或者構(gòu)成視同完工銷售，才會構(gòu)成取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入。而視同完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)有三條，即竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。如果開發(fā)產(chǎn)品不符合上述三個標(biāo)準(zhǔn)之一，仍然屬于預(yù)售，不會被作為三個納稅年度計算的起點。因此，開發(fā)企業(yè)何時使開發(fā)產(chǎn)品符合上述三個標(biāo)準(zhǔn)，就非常關(guān)鍵。
涉稅中介機(jī)構(gòu)又獲得一項“準(zhǔn)法定”業(yè)務(wù)
31號文件發(fā)布后，涉稅中介機(jī)構(gòu)意外地發(fā)現(xiàn)自己獲得了一項含金量很高的業(yè)務(wù)：為開發(fā)企業(yè)出具稅務(wù)鑒定報告。
31號文件規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。
金華融稅務(wù)師事務(wù)所稅務(wù)咨詢部經(jīng)理毛艷艷認(rèn)為，開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間必然會存在差異，差異的確認(rèn)和調(diào)整比較復(fù)雜，因此31號文件規(guī)定調(diào)整情況需要由有關(guān)機(jī)構(gòu)出具稅務(wù)鑒定報告。這對中介機(jī)構(gòu)是一項重大利好消息。
一些開發(fā)企業(yè)的人士認(rèn)為，請中介機(jī)構(gòu)對差異的調(diào)整進(jìn)行鑒定，有利于規(guī)范企業(yè)此前的涉稅處理，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。但是由于目前對中介機(jī)構(gòu)涉稅鑒定的效力、收費等方面缺乏明確的規(guī)定，此條規(guī)定執(zhí)行起來可能有一定困難。比如，如果通過中介機(jī)構(gòu)鑒定的調(diào)整最后出了問題，責(zé)任是由中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)還是由企業(yè)承擔(dān)？如果還是由企業(yè)承擔(dān)，請中介機(jī)構(gòu)鑒定還有必要嗎？這些問題需要進(jìn)一步明確。
