關(guān)于稅收程序法律價值的思考

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，程序作為一種制度安排，在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中有所涉獵，認(rèn)為程序不同則效率不同；以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人詹姆斯。布坎南 （James. Buchanan）也對程序有所研究，認(rèn)為“一致同意規(guī)則”是判斷一個公共選擇是否有效率的標(biāo)準(zhǔn)程序。事實上，兩者關(guān)于程序的觀念與法學(xué)中的程序主義非常相似，后者強調(diào)只要符合正當(dāng)程序，結(jié)果就是合法的。不同地是，經(jīng)濟(jì)學(xué)從效率出發(fā)，法學(xué)從公正出發(fā)，在實質(zhì)上它們殊途同歸-重視程序的作用與選擇。

　　在稅收征管實際中，稅務(wù)部門常會以一個技術(shù)性問題而改變稅收程序，也常以具體的稅收合理性來否定正當(dāng)?shù)亩愂粘绦?。稅收程序只被?dāng)作稅務(wù)部門管理納稅人的 “征稅手續(xù)”和“管理工具”，在這種觀念的引導(dǎo)下，稅收程序在實際運行中可有可無地被遵守著，導(dǎo)致的結(jié)果是稅務(wù)部門在行政訴訟中的直接敗訴-程序不合法。這種現(xiàn)實從理論上找原因就是稅收程序本身并沒有得到應(yīng)有的研究，稅收程序制度的設(shè)置也只是被看作一堆煩瑣地沒有生命力的規(guī)則。但是，稅收程序絕不是可有可無的形式和手段，其本身承載和映現(xiàn)著獨立于征稅目標(biāo)的價值內(nèi)涵，一言之，稅收程序在法律上是有價值的。

　　首先，稅收程序是稅收征納主體實施征納行為、做出征稅決定時所遵循的方式、步驟、時限和順序的相互關(guān)系的總和。稅收程序作為一種法律程序，既包含著自然性程序的時空要素也具有社會性程序所特有的程序主體和程序結(jié)果兩個要素，而“主體性原則”則是稅收程序中要素的核心所在，即要求稅收程序的構(gòu)想、設(shè)計及運作，應(yīng)當(dāng)符合征納雙方的主體意愿，賦予納稅人相應(yīng)的程序參與權(quán)及程序選擇權(quán)，同時還應(yīng)提升納稅人對程序制度的內(nèi)容及其運作的信賴度、信服度和接納度。梳理西方程序價值理論的變遷史：從絕對工具主義（邊沁功利主義）、相對工具主義（德沃金的“道德成本”）到程序本位主義和經(jīng)濟(jì)效益理論（以科斯、波斯納為代表），發(fā)現(xiàn)其中的趨勢是程序價值從保證法律順利實施的工具作用發(fā)展到越來越重視程序本身所具有的獨立價值或稱內(nèi)在價值。

　　其次，在稅收領(lǐng)域，稅收程序具有維護(hù)稅法權(quán)威、制約征稅權(quán)力、保障納稅人權(quán)益方面的功能，而稅收程序所具有的這些社會功能利于實現(xiàn)稅收法治之圭臬、提升納稅人權(quán)利意識和提高納稅遵從度，其中控權(quán)功能是重點。征稅權(quán)代表的是公共利益，納稅人的財產(chǎn)利益則是私人利益，兩者之間存在著天然的不可調(diào)和之矛盾。在這種矛盾的現(xiàn)實下，人們不僅要求在憲法層面以公民的身份對國家征稅權(quán)力予以民主控制，而且還要求在稅法層面以納稅人身份對征稅機關(guān)的行政權(quán)力（即征稅職權(quán)）予以權(quán)利制約，前者可以通過稅收法律主義實現(xiàn)，而后者則可以通過稅收程序?qū)崿F(xiàn)，這是由稅收程序的本質(zhì)所決定的。具體來說，首先是征稅行為具有主觀性，對征稅行為的控制是必要的。其次由于征稅行為本身具有可控制性，對征稅行為的控制是可能的。再次由于征稅行為具有過程性，對征稅行為的控制是有效的?？梢?，稅收程序?qū)嵸|(zhì)上是一種動態(tài)的制作稅收決定的過程，是控制和約束征稅權(quán)的一種自然力量。稅收程序越公正、合理，它對征稅權(quán)的限制、對納稅人正當(dāng)權(quán)利的保護(hù)作用也越強。沒有程序制約的征稅行為，必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴(yán)將被任意侵犯，因此需要給征稅行為設(shè)計出正當(dāng)?shù)某绦蛑贫龋缓饬砍绦蚴欠裾?dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)就是納稅人的程序性權(quán)利是否被保障、征稅權(quán)力是否得到有效控制、征稅效率是否合理保證以及征稅的實體目標(biāo)是否達(dá)到，而這一切都可歸置于稅收程序的公正價值、效率價值和工具性價值，并且不同的征稅行為應(yīng)當(dāng)有不同的程序標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三，稅收程序具有上述社會功能緣于稅收程序不僅具有保障實體稅法順利實施的工具性價值，還有以程序正義為核心的獨立價值以及效率價值。稅收程序?qū)τ谕ㄟ^該程序而產(chǎn)生的公正結(jié)果所具有的有效性（稱其為稅收程序的工具性價值，這種價值是稅務(wù)機關(guān)管理納稅人時所擁有權(quán)力的外在表現(xiàn)，也是稅收程序所具有的一種外在價值。在推崇稅收的無償性、強制性和確保國家稅收收入的傳統(tǒng)理念下，稅收程序的工具性價值被強調(diào)到了極致狀態(tài)，稅收程序只是作為征稅機關(guān)行使征稅權(quán)的“手續(xù)”存在著，不管稅收程序怎樣運行，僅以征稅決定的結(jié)果論英雄。稅收程序工具性價值的一枝獨大，掩蓋了稅收程序本身所內(nèi)涵的保障納稅人權(quán)益和控權(quán)的功能。事實上，稅收程序在征稅行為的啟動、進(jìn)行和結(jié)束中，直接體現(xiàn)為一種過程特征，本質(zhì)上具有一種“過程價值”，即這種價值不依賴程序結(jié)果而存在著，如對納稅人人格的尊重、參與性、公平、人道、程序理性等內(nèi)在價值，當(dāng)程序不具有這些品質(zhì)時，納稅人對稅法權(quán)威的態(tài)度很消極；反之，納稅人對稅法權(quán)威的反映不僅是積極的，而且沒有太在意征稅結(jié)果的滿意與否。這種程序品格即是程序的正義價值，具有這種正義價值的程序就是公正的程序，它能夠吸納納稅人因繳納稅款而產(chǎn)生的不滿情緒，更重要的是在公正的稅收程序中征納雙方處于平等地位，通過保障納稅人的合法程序性權(quán)利來限制征稅權(quán)力，這是公正程序的本質(zhì)所在。

　　程序正義是程序內(nèi)在價值中的核心價值。目前程序正義已成為現(xiàn)代各國實施法治過程中普遍接受的基本價值觀念。簡言之，程序正義的第一個價值是尊重人，使人成為目的而不是手段，程序正義的第二個價值是讓人信服，第三個價值是使法的實現(xiàn)得到社會的認(rèn)可并形成良性循環(huán)。在一個法治社會不允許通過非程序的手段獲得實體價值，一項程序只要內(nèi)含程序正義的最低標(biāo)準(zhǔn)，就認(rèn)為這項程序具有了正當(dāng)性。采用國際上通用“最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)”來構(gòu)造公正稅收程序的標(biāo)準(zhǔn)：尊重人格尊嚴(yán)、參與性、公平、程序中立、公開、程序自治和程序理性。正是稅收程序本身具有這些內(nèi)在價值使得稅收程序不僅具有技術(shù)性層面的含義還有權(quán)力制約層面上的含義，并以程序正義思想為理論基礎(chǔ)，通過建構(gòu)聽證、回避、審裁分離、說明理由、信息獲取、權(quán)利救濟(jì)等一系列稅收正當(dāng)程序制度，來提高稅收征納過程的正當(dāng)化水平，保護(hù)納稅人的基本權(quán)利，實現(xiàn)稅收法治。

　　程序正義固然重要，但它不是稅收程序的惟一價值，也不是終極價值，公正的稅收程序是公正的稅收活動的必要條件，程序不公正的稅收活動就不具有公正性。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，只有當(dāng)稅收程序活動是有效率的，才能得到正當(dāng)化。沒有效益的稅收程序意味著對有限征稅資源的浪費，違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)的正義觀；同時成本過于昂貴的稅收程序，就會成為只具欣賞價值的程序奢侈品，使得無法支付程序活動所需高昂費用的納稅人實際上可能被剝奪利用程序的權(quán)利，納稅人沒有得到平等對待。因此程序的效率價值也是一項重要的程序價值，即一項稅收程序需要保證其對經(jīng)濟(jì)資源的耗費降低到最少限度。

　　稅收程序這三種價值在稅收程序活動中處于一種對立統(tǒng)一的動態(tài)關(guān)系，為了稅收程序諸價值之間盡可能保持一致性，解決它們之間的沖突和矛盾，需要對稅收程序中的諸價值進(jìn)行橫平和協(xié)調(diào)。這就是稅收程序價值的定位-以程序正義為內(nèi)核的三種價值的協(xié)調(diào)發(fā)展。評價和設(shè)計一項稅收程序首先應(yīng)當(dāng)盡力確保它符合其內(nèi)在的價值標(biāo)準(zhǔn)，使它具備最低限度的公正性和合理性，而這一價值標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從程序本身而不是任何外部因素來得到體現(xiàn)，此外稅收程序還應(yīng)有產(chǎn)生良好結(jié)果的能力和滿足經(jīng)濟(jì)效益的要求。

　　實證分析中不難發(fā)現(xiàn)稅收程序上的諸多缺陷，在立法程序、執(zhí)法程序和司法程序上不同程度地存在著程序不公正。稅收征納實踐表明，不能滿足程序正義要求的征稅決定，即使其目的是正當(dāng)?shù)模瑑?nèi)容符合實體稅法的要求，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。探究現(xiàn)行稅收程序上不公正的原因就是正當(dāng)程序觀念的稀薄，而這是我國儒家文化中重禮不重法，法律傳統(tǒng)又以刑為主以及無訟、息訟、厭訟心理、政治經(jīng)濟(jì)體制等多層面的因素所致，重實體輕程序是程序觀念稀薄現(xiàn)實的外在的表現(xiàn)。

　　在上述立論的研究背景下，嘗試以公正價值為核心的稅收程序價值為標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范和重構(gòu)我國目前的稅收程序制度和建立一部具有稅收基本法地位的稅收程序法。在肯定稅收程序具有為稅收債務(wù)的請求和清償提供技術(shù)支持的傳統(tǒng)“外在價值”的前提下，推崇其作為法律活動過程而具有的公正、參與、保障納稅人尊嚴(yán)和防止征稅權(quán)恣意行使等獨立“內(nèi)在價值”，完善我國目前聽證制度、救濟(jì)制度、告知制度等程序制度，并在立法層面上打造以“權(quán)利效率并重、公正優(yōu)先”為價值取向的稅收程序法，使之成為納稅人維護(hù)權(quán)利的“權(quán)利之法”，而不是以保障征稅權(quán)的“征稅之法”。