論我國稅法監(jiān)督體系的完善

　　稅收的基礎是依法納稅，稅收監(jiān)督是依法納稅的基本保障。我國已建立起基本的稅收監(jiān)督的體系，其中包括立法法、行政處罰法、行政復議法、行政訴訟法和行政許可法將稅收作為一種行政行為而建立起基本的行政監(jiān)督體制，也有按照稅收征管法、各個稅種的法律等建立起的與稅收征管內(nèi)容與征管程序緊密相聯(lián)的具體的稅收監(jiān)督體系。隨著市場觀念的更新、各種制度的完善、我國社會法制化進程的加快，稅收監(jiān)督在稅收法治化的進程中發(fā)揮著越來越重要的作用；稅法監(jiān)督體系也隨著法律監(jiān)督體系完善而完善。

　　有關稅收的監(jiān)督制度的完善還需要從稅收的觀念、稅收程序化、重視與保護納稅人的權益角度來強化與促進。

　　（一） 稅收監(jiān)督基本理念與淵源

　　1、稅法監(jiān)督是維護稅收法定的需要，稅收監(jiān)督產(chǎn)生的基本理念

　　稅收法定是稅收監(jiān)督前提，之所以要稅收監(jiān)督，是由稅收法定引伸而來。稅收法定要求稅收的開征、稅收征收程序、稅收的核算、違反稅收的法律處罰必須建立在法律明文規(guī)定的基礎之上。稅收是對納稅人的一種財富索取，若無法律規(guī)定，而向公民與企業(yè)索取財富則是對公民與企業(yè)財產(chǎn)權的一種侵害。因此稅收法定也是稅收能夠存在的法律基礎。由于稅收是法定的，則稅收機關同樣不得超越法律規(guī)定的界限，而利益的驅動導致權利的濫用。在稅收征收關系中稅收征收機關是行政機關，在整個稅收法律關系中處于強勢地位，為保障法律的客觀真實地實施，以及保護公民與企業(yè)利益的需要，均要求稅收立法與稅收征管中建立必要的監(jiān)督與約束機制，否則由于主體之間利益的對立與地位的落差會導致稅法執(zhí)行過程中被扭曲，損害納稅人的合法利益。從理論考察，若稅收征收機關自由裁量權過于寬泛，且在行使過程中缺乏必要監(jiān)督，必然造成權力的濫用，從而使實際稅收征管有違于稅收法定的原則。在稅收實踐中，征稅機關不僅具有很大的自由裁量權，而且還具有稅法的解釋權，從而征稅機關可以征收其想征的稅，而不是依法應征的稅，這種狀況強化了稅務機關的權威，但損害了稅法的權威。

　　2、稅收公平和稅收合理是稅法基本價值的體現(xiàn)，也是稅收監(jiān)督的另一個重要淵源

　　稅收公平要求每一個納稅義務人都按同樣的法律規(guī)定納稅，而不應當有地區(qū)和個體的差異。稅收作為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要手段，不僅要體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策的導向，更要維護公平的市場競爭秩序。稅收立法要貫徹稅收公平和稅收合理原則，稅法解釋和稅收執(zhí)法也要體現(xiàn)稅收公平和稅收合理原則。目前我國稅法體系中有相當數(shù)量的部委規(guī)章，部門立法往往難以突破部門利益，稅收公平和稅收合理原則在稅法中的體現(xiàn)不足，而稅法實際執(zhí)行中的隨意性，更有損于稅收公平和稅收合理的原則精神。要實現(xiàn)稅收的公平與稅收的合理，就需要限制與約束征稅人的權力被濫用的行為，以防止出現(xiàn)損害納稅人利益的情況產(chǎn)生。因此稅收的公平與稅收的合理原則要求建立起一個稅收監(jiān)督機制，約束稅務機關在稅法執(zhí)行過程中可能產(chǎn)生的不公平與不合理行為，盡管這些行為可能在形式上是合法的。

　　3、稅收主體地位平等是現(xiàn)代社會的基本理念與要求，也是稅收監(jiān)督的產(chǎn)生的一個基本理念

　　要增強納稅人的納稅意識，減少征收成本，就必須建立納稅人的權利觀念，確立納稅人與征稅機關的平等地位。在我國傳統(tǒng)稅法觀念中，稅務機關的地位高于納稅人，稅收法律關系是一種單向的法律關系，征稅機關享有權利而納稅人負有義務，這是一種對稅收的狹隘的理解。

　　人人平等是現(xiàn)代法制的一個基本理念與立足點，人不分貴踐、企業(yè)單位不分大小均是平等的。政府機關本身就是由公民與組織組成的，在法律上政府機關與公民及社會組織在具體法律關系中的地位也是平等的。我國憲法也明確規(guī)定中華人民共和國的一切權力屬于人民。政府機關雖然具有管理職能但它是在法律規(guī)定的前提下行使其權力，其法律地位與公民及社會組織仍然是平等的，不能認為政府機關具有公共管理職能而具有高于公司與社會組織的法律地位。

　　這種理念引伸至稅收法律關系，從基本的法律理念分析，稅務機關與納稅人的地位是平等的，稅務機關是依法征稅，公民與社會組織是依法納稅，二者之間的法律地位是平等的。在我國稅務實踐中比較重視稅務機關的征稅權力而忽視納稅人的權利。納稅人有對稅收繳納的依據(jù)及程序的知情權，有享受政府給予行政服務的權力，有避免政府濫用征稅行政權而使其受到損失的權力，有在受到稅務侵權時的申訴權。雖然我國已有行政復議法及行政訴訟法，但實踐中并沒有得到很好的利用，很少有納稅人提起稅務行政復議與行政訴訟。這種現(xiàn)象的原因并非是我國的稅收征管已經(jīng)達到了一個很高法律水平，以致于納稅人沒有不同意見。而更多的是納稅義務人對稅務行政權力的恐懼。這種對稅務行政權力恐懼心理的存在就不可能使稅務行政行為得到必要的監(jiān)督，也就難以使稅法得到真正有效的貫徹。

　　稅務監(jiān)督需要一個稅收法律關系的當事人之間法律地位平等的基本理念與法律基礎作為后盾，才能使稅務監(jiān)督的機制自動地運行，而不是僅僅靠政府機關的單方面推動，如果僅僅是靠通過稅務機關工作人員的工作來實現(xiàn)是不現(xiàn)實的。如果當事人的地位平等了，稅務機關的行為就會面臨每一個納稅人的監(jiān)督，則納稅監(jiān)督就不需要大動干戈，稅務監(jiān)督的目的就能輕而易舉地達到。國外的政府機構管理人員相當少，不是他們沒事管，而是他們非常強調(diào)在地位平等基礎上建立法律關系，當事人之間自己本身的行為就是一種相互制約的關系，只有在當事人之間利益發(fā)生沖突，自己又不能協(xié)商解決時才需要政府出面，政府的工作量及人員相對就比較少。為此我國目前在大力提倡納稅光榮的同時，需要大力扶植納稅人的法律地位，喚醒納稅人的權利意識，通過立法來強化納稅人與稅務機關在法律地位上的平等。

　　4、稅收法律關系中主體的利益驅動客觀上需要強化稅收監(jiān)督

　　不同的利益主體在稅收法律關系中的地位不同，由于利益驅動導致納稅人、扣繳義務人想方設法通過財務會計核算，通過各種規(guī)避稅法等各種手段逃避納稅，達到少繳或不繳稅收的目的。而征稅機關包括國稅、地稅、海關等則經(jīng)常以完成稅收指標任務為目標，利用自由裁量權和行政強勢地位，確保稅款的收繳。在實際中產(chǎn)生兩種傾向：第一是“放水養(yǎng)魚”。沿海經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，稅源相對充足，納稅機關以保障本年度的稅收指標任務的完成為導向，有意識、有目的地隱藏稅源，決不多收超指標的稅。藏稅于企業(yè)，雖然不影響當一政府的稅收收入的規(guī)模；納稅人應稅未稅的行為，也不會被稅務機關認定為偷稅而受處罰，但客觀上違反了稅法，同時在納稅人中造成不良影響，甚至給納稅人帶來其他法律風險，尤其是信息披露嚴格的上市公司。第二種是“寅吃卯糧”，內(nèi)陸地區(qū)和經(jīng)濟欠不發(fā)達地區(qū)由于稅源足往往因完不成本年度的稅收指標任務，千方百計挖掘稅源，甚至將納稅人在下一年度，再下一年度該繳的稅先行征收。其結果雖然完成了稅收指標任務，但損害了稅基，客觀造成了不同地區(qū)企業(yè)間的不平等，稅負的不均，從而損害統(tǒng)一市場的公平競爭的秩序，同時這種做法從根本上違反稅收法定的原則。該收的稅未收或不該收的稅收了均是稅收征收機關在利益驅動下所為的有違稅法的行為。如果納稅人、扣繳義務人的偷稅、欠稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，可以納入稅務稽查，稅收征管等程序，由稅收征稅機關加以監(jiān)管、加以處罰并使其違法行為得以矯正，造成的危害結果得以救濟，那么具有強勢地位，擁有強大自由裁量權的稅收征收機關，其征管行為的合法、合理與否更應當納入稅法監(jiān)督的程序。

　　二、 稅法監(jiān)督存在的問題與成因

　　稅收的立法監(jiān)督、行政監(jiān)督和司法監(jiān)督三者之間既相對獨立，又密切相關，核心是稅收的立法監(jiān)督。目前稅收法律體系的整體立法層次較低，雖然憲法關于征稅權的原則規(guī)定是稅法立法的憲法依據(jù)，但稅法中除稅收征管法、外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法、個人所得稅法是由人大通過的法律外，在整個稅收法律體系中占重要地位的流轉稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其他稅收實體法均是行政規(guī)章或部委規(guī)章。這不僅僅是立法層次低，影響稅法本身的權威性、穩(wěn)定性，而且關乎整個市場主體和公民財產(chǎn)權的稅法出于部門之手，在缺乏實質(zhì)性立法監(jiān)督的情況下，稅收行政法規(guī)和規(guī)章本身的合法性問題，這是稅收法定、稅收公平和稅收合理的前提。

　　稅法解釋不規(guī)范。根據(jù)公司法規(guī)定，有限公司變更為股份公司，可以將有限公司的全部凈資產(chǎn)折成股本，這使得會計賬簿上股東權益的科目的全部金額轉成股本。對此稅務機關認為有限公司注冊資本到股份公司注冊資本所產(chǎn)生的增加額，如是自然人股東需要繳納個人所得稅，而股東是外商或企業(yè)、公司則無需繳納個人所得稅。這種做法既違反所得稅法關于應納稅所得額的規(guī)定，導致不同股東之間稅負的不公，限制自然人再投資的積極性，從而影響經(jīng)濟的發(fā)展。

　　自由裁量權缺乏合理性監(jiān)督和行使過程中的程序約束。以偷稅處罰為例，除追征所偷稅款外，可處以所偷稅款五倍以下罰款。稅務機關對納稅人處以一倍罰款還是五倍罰款，都屬合法，至于究竟是一倍還是五倍則由稅務機關根據(jù)合理原則自由裁量。因此自由裁量的程序約束和監(jiān)督十分必要。

　　從國家權力分工的角度看，立法權屬于全國人大，行政權屬于國務院，司法權屬于法院、檢察院。從這個意義上說行政執(zhí)法權是政府的本職權力，而行政立法和行政司法則是政府的派生權力，因此針對行政立法、行政執(zhí)法和行政司法的法律監(jiān)督程序和要求不同。國家立法機關負責對行政立法的監(jiān)督，對行政執(zhí)法的法律監(jiān)督行政復議前置，而對行政司法的法律監(jiān)督則可以直接進入司法程序。稅務行政立法即是稅務機關實施的抽象行政行為，稅務行政執(zhí)法和稅務行政司法則是稅務機關實施的具體行政行為。由于抽象行政行為不屬于稅務行政復議、稅務行政訴訟監(jiān)督的范疇，因此加強和完善稅務行政立法的監(jiān)督顯得尤其重要。

　　雖然憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，立法法明確規(guī)定普通法律不能違反憲法，下位法不能違反上位法，但這一立法原則需要具體憲法監(jiān)督程序和立法程序來體現(xiàn)，才能立法實踐中產(chǎn)生實質(zhì)性效果，稅收行政立法也不例外。對稅務行政執(zhí)法和稅務行政司法的監(jiān)督程序，包括稅務行政復議程序和行政訴訟程序，但由于稅務機關的自由裁量權過于寬泛和稅務機關的行政強勢地位，使納稅義務人基本上未能啟動行政復議和行政訴訟程序，從而使稅務行政監(jiān)督和稅務司法監(jiān)督只是一種法律上規(guī)定的監(jiān)督程序，沒有真正成為納稅人獲得救濟的手段。

　　三、 稅法監(jiān)督體系的完善

　　（一） 構建稅法監(jiān)督體系的基本理念

　　1、順應市場化潮流，以市場化的手段構建稅法監(jiān)督體系

　　在市場經(jīng)濟條件下，稅法是國家重要的宏觀經(jīng)濟調(diào)控法，稅收法律監(jiān)督制度作為稅法的組成部分應當體現(xiàn)市場化的基本要求。以市場化手段構建稅法監(jiān)督體系，就是要通過稅收監(jiān)督促進依法征稅，引導公司、企業(yè)等納稅義務人合法納稅，推動經(jīng)濟的整體發(fā)展。從微觀上說稅法監(jiān)督應當把納稅與企業(yè)的利益結合起來，納稅與企業(yè)的發(fā)展結合起來，真正體現(xiàn)納稅既是實現(xiàn)國家利益的需要，也是實現(xiàn)納稅人根本利益、長遠利益的需要，征稅不僅僅是稅務機關行使國家征稅權，也是稅務機關服務于企業(yè)發(fā)展的象征，作為納稅人的企業(yè)不是稅務機關實行管制的對立面，而是服務的對象。

　　2、簡化稅制和計算方法應當成為提高稅法透明度必要內(nèi)容

　　簡化稅制與計算方法一方面使稅收的繳納簡單易行，另一方面也使稅收違法一目了然。稅制和計算方法過于復雜，且與財務會計制度脫節(jié)客觀上會給稅法的遵守帶來障礙，同時也為稅收執(zhí)法的監(jiān)督帶來不便。因此提高稅法透明度不僅要及時公布稅收政策發(fā)展變化，而且要簡化稅制與納稅計算方法，使稅法真正成為引導納稅人行為的標準，同時簡化稅制和計算方法，也可以強化稅法監(jiān)督過程中堅持合法原則。

　　3、稅法監(jiān)督體系的完善應以有利于經(jīng)濟發(fā)展為目標

　　稅法對市場的調(diào)節(jié)以促進經(jīng)濟發(fā)展為根本目標，鼓勵投資是推動經(jīng)濟發(fā)展的重要方面。我國的企業(yè)所得稅法、外國企業(yè)和外商，外商投資企業(yè)所得稅法都以鼓勵投資為目的規(guī)定了相應的稅收優(yōu)惠，這在很大程度上激勵投資人將稅后未分配利潤轉增資本，用于擴大再生產(chǎn)。同時根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人所得稅的計稅標準是個人在投資中實際取得的投資收入（利息、股息、紅利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入額為應納稅所得額），《個人所得稅法實施條例》則規(guī)定：個人取得的應納稅所得，包括現(xiàn)金、實物和有價證券?！脼橛袃r證券的，由主管稅務機關根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額。根據(jù)財政部會同國家稅務總局解釋，投資人稅后未分配利潤轉增資本，客觀上增加持股份額，實現(xiàn)了投資所得，應當納稅。這種做法與鼓勵投資，發(fā)展經(jīng)濟的稅法立法宗旨和價值目標背道而馳，也人為地制造了稅法自身的邏輯矛盾。稅法監(jiān)督應當維護稅法在執(zhí)行過程中貫徹稅法的立法宗旨和價值目標，尤其是加強對征稅機關自由裁量權的稅法監(jiān)督，在加強對稅收征管合法性監(jiān)督的同時加強對稅收征管的合理性監(jiān)督，維護稅收作為經(jīng)濟杠桿對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用。

　　（二） 稅法監(jiān)督體系的基本構架

　　1、稅務機關內(nèi)部的職能分工是稅法監(jiān)督體系的重要體現(xiàn)

　　稅務行政立法、稅務行政執(zhí)法、稅務行政司法是稅務行政機關內(nèi)部的職能分工。稅務行政立法，根據(jù)立法法的規(guī)定，國務院和財政部、國家稅務總局，分別具有稅務行政法規(guī)和稅務部委規(guī)章的立法權，包括稅法的的解釋權，地方各級財政機關和稅務機關均沒有稅務行政立法權。稅務行政執(zhí)法則是地方各級稅務機關的核心職責，包括稅收的征收、管理、監(jiān)督、稽查。稅務行政司法是地方各級稅務機關在稅務行政執(zhí)法中派生的權力，包括稅務行政強制和稅務行政處罰等。稅務機關職能分工客觀上體現(xiàn)了稅務機關內(nèi)部各機構相互的分工協(xié)作、相互制衡監(jiān)督的機制，可以說這種分工是稅務法律監(jiān)督體系中第一層次的監(jiān)督，是稅務機關內(nèi)部自循環(huán)系統(tǒng)。

　　2、稅務行政立法、稅務行政執(zhí)法和稅務行政司法是稅法監(jiān)督的對象

　　稅務行政立法、稅務行政執(zhí)法和稅務行政司法是稅法監(jiān)督體系的監(jiān)督對象。但稅務機關組織系統(tǒng)內(nèi)部的這種職能分工放在整個國家權力體系中來看，稅務機關組織系統(tǒng)的整體職能具有綜合性，其權力涵蓋了行政立法權、行政執(zhí)法權和行政司法權。稅務機關作為政府機關，不僅執(zhí)掌國家的稅務行政執(zhí)法權，而且也執(zhí)掌部分立法權（稅務行政立法）和部分的司法權（稅務行政司法），從而使國家機關職能分工的界限模糊。因此。稅法監(jiān)督體系的對象不僅僅是稅務行政執(zhí)法，也包括稅務行政立法和稅務行政司法。

　　3、立法監(jiān)督應是稅法監(jiān)督體系的重中之重

　　由于在稅收法律關系中征稅機關本身也是一個利益主體，盡管征稅機關是執(zhí)法機關，其職權依法產(chǎn)生，并依法行使，但由于稅收立法沒有脫離部門立法的范疇，且稅務機關在執(zhí)法中自由裁量權過于寬泛，通過稅務行政立法體現(xiàn)其利益需求這是根本的途徑，因此只有加強對稅務行政立法的有效監(jiān)督，才能避免稅法成為稅務機關的部門利益法，才能在稅務行政執(zhí)法和稅務行政司法中實現(xiàn)稅法作為宏觀經(jīng)濟調(diào)控法的立法宗旨和價值目標。立法監(jiān)督應當成為稅務法律監(jiān)督體系中的重中之重。

　?。ㄈ┒惙ūO(jiān)督體系中的具體監(jiān)督程序

　　1、對抽象稅務行政行為監(jiān)督

　?。?）明確以稅收法定、稅收公平和稅收合理為原則，制定稅務行政法規(guī)和稅務行政規(guī)章。目前我國沒有設置專門的違憲審查機制和憲法實施程序，對稅務行政立法監(jiān)督的責任由全國人民代表大會常務委員會承擔，其審查的內(nèi)容主要包括三個層面：第一，稅務行政立法的合憲性審查和與上位法的立法宗旨、立法精神、立法原則的一致性審查。第二，加強對稅務部委規(guī)章的規(guī)范性審查。部委規(guī)章不僅要明確稅務機關有職權，管轄領域，更要明確稅務機關的工作使命、管理目標、考核方法以及失職、瀆職的法律責任。第三，加強對稅務機關自由裁量權的設定監(jiān)督。自由裁量權的設定應當有條件限制，自由裁量權的行使應當遵循必要程序。對稅務機關自由裁量權的監(jiān)督應當包括合法性監(jiān)督和合理性監(jiān)督。第四，確立程序公正的原則，以程序公正來保障實體公正。稅務聽證程序的建立是程序公正的重要體現(xiàn)，但真正能刺激納稅人提起稅務行政復議和稅務行政訴訟程序的是對稅務機關自由裁量權的有效控制。

　?。?）稅法解釋的合法性。稅法解釋的合法性首先是稅法解釋主體的合格性，但合格的稅法解釋主體所進行的稅法解釋應當具有規(guī)范性比如所得稅法明確規(guī)定納稅所得額是一種現(xiàn)實的實際所得額而不是一種期權，但目前稅務實踐中稅務機關對納稅所得額的解釋都并不規(guī)范，企業(yè)未分配利潤轉增股本，是現(xiàn)金分紅后的再投資行為，視為實現(xiàn)所得，股東必須納個人所得稅，這種解釋不僅不符合稅法規(guī)定而且會打擊投資積極性，不利于經(jīng)濟發(fā)展。但稅法解釋的合法性缺乏法律監(jiān)督。

　　（3）稅費合一，取消行政性收費。行政性收費實際上是一種損害公民權利的行為，應當從法律上宣布一切行政性收費均是非法。

　?。?）強化財政支出管理。針對目前根據(jù)需要來征稅的現(xiàn)狀，爭取根據(jù)稅收收入來考慮財政支出，并實行精兵簡政，逐步向“大社會，小政府”的目標轉化。

　　2、稅務具體行政行為的監(jiān)督

　?。?）稅務行政執(zhí)法

　　明確稅務機關是稅法的執(zhí)行機關，而不僅僅是經(jīng)濟的管理機關，其職權受到法律嚴格的約束，應當嚴格依法辦事。建立行政稽查和復議之間的界限，強化行政復議，鼓勵納稅義務人申請復議，確立以改變行政處罰案件的數(shù)量為標準考核行政復議。確立程序公示原則，強化稅務稽查的舉證責任，實行疑罪從無，強化稅收征管的程序性監(jiān)督，保障程序公正性，充分保護納稅人權利，讓納稅人明明白白納稅。

　　加強對自由裁量權行使中的合理性監(jiān)督。自由裁量權是行政強權的重要體現(xiàn)，如果沒有程序上的限制，則難以控制行政權的濫用。如果在立法上將自由裁量權控制在必要的范圍之內(nèi)，并對自由裁量權的行使規(guī)定明確的限制性條件，將其納入程序公正的范圍，加上事后的稅法監(jiān)督，則可以使自由裁量權的存在體現(xiàn)應有的法律價值。

　?。?）稅務行政司法

　　建立專業(yè)的稅務法庭，以體現(xiàn)稅法監(jiān)督的專業(yè)性、技術性，以保障稅務監(jiān)督的有效性。一旦發(fā)生稅收爭議與訴訟，法律應當建立一種保護納稅人利益的機制，以改變目前明顯傾向于稅務機關的現(xiàn)象。首先比照疑罪從無的原則，建立若不能證明納稅人必須繳納稅收，則稅務行政行為的相對人就不需要繳納稅收。其次，建立在法律制度設計中，要明確納稅人具有沉默權，即納稅人可以不就稅務機關的征稅行為，提出不交稅或少交稅的理由與依據(jù)，而由稅務部門來提出應當納稅的理由與充分的法律依據(jù)。只要存在邏輯上與法律上的漏洞，納稅人就不用繳稅。再者建立稅務機關舉證責任制度，納稅義務的舉證責任在稅務行政機關，相對人不需要舉證，其可以提出理由推翻要求其承擔納稅義務的法律依據(jù)與事實理由。

　　在稅務訴訟或稅務法庭的設計中，要集中體現(xiàn)稅務行政機關與行政相對人的平等性，限制稅務機關利用其具有行政權的強勢地位，損害相對人的利益。要想方設法消除稅收行政行為的相對人對稅務機關的一種恐懼心理。稅務法庭的出發(fā)點是保護納稅人，限制與監(jiān)督稅務機關濫用權利，而并非是稅務機關納稅的幫助者，或納稅程序過程的一個組成部分。否則稅務法庭可能會成為稅務機關的另一個部門。