“可稅性”理論淺探

　　一、問題的提出

　　稅賦問題，從來都是一國的核心政治、經(jīng)濟問題。我國歷史上的每次重大變革，無不是圍繞著稅賦變革而展開。歷史經(jīng)驗證明，稅賦問題絕對不是一個局部問題，也不僅僅是一個經(jīng)濟問題或法律問題，而是關(guān)系全局核心問題。尤其在現(xiàn)代，隨著其職能的不斷擴展，國家所控制的資財也已達到了一個驚人的數(shù)字。而這些被用于公共支出的資財，其最終來源越來越依賴于稅收。事實證明，稅收對于財政的貢獻率在很多國家都已經(jīng)達到了90%以上，大多數(shù)國家都成了名副其實的稅收國家。也因此，一個國家汲取稅收的能力，事關(guān)國計民生，是執(zhí)政能力的集中體現(xiàn)。

　　汲取稅收的能力高低有兩方面的評價標準，也就是所謂的“拔鵝毛”原理。國家肩負著取稅于民，用稅為民的重任。在完成這一工作過程中，國家不僅要善于聚斂巨額財富，更要注意不可憑借其強大力量不加限制的從人民攫取，甚至導致人民的反抗。為保證國家的征稅行為適當，從法律的角度來講，一般認為至為重要的是堅持稅收法定主義之原則。這一原則對于指導我們的稅收法治建設貢獻頗多，但是，是否僅僅從上述角度加以考量就足以保證國家在稅收上的合法性和合理性，仍然是有疑問的。

　　稅收法定原則強調(diào)，稅收作為對于公民財產(chǎn)的直接侵奪，國家應該抱有足夠的謹慎，并爭得國民的認可。因此，法律的形式在稅收制度之確立中尤為重要。于是提出：稅法主體的權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。拋開這一原則在實踐中的執(zhí)行程度不談，我們還應該關(guān)注，經(jīng)國家法律予以確認的稅收，雖然具備了形式合法性，但就一定是具有合理性的嗎，一定是符合法律公平正義精神（實質(zhì)合法）的嗎？我們在貫徹稅收法定原則之時，也就是構(gòu)建我們的稅收法網(wǎng)的時候，還應該做什么考量來保證法定的稅收是合理、“合法”的呢？有學者指出，必須在強調(diào)稅收法定原則，從而提升立法機關(guān)的地位的同時，還要強調(diào)立法機關(guān)自身行為也要合法、合理。這種合理、合法顯然不是停留在程序意義上的，更為重要的是在立法之時，從實體的角度注意稅收的合理性與合法性。也許正是出于此中考慮，學者提出了“可稅性”的概念，以解決能否對某對象課稅的問題。本文試圖在學界現(xiàn)有的研究基礎上，進一步界定和探討“可稅性”理論中的核心概念和一些重要問題，并藉此說明“可稅性”理論的重要學術(shù)價值和實踐功用。

　　二、“可稅性”概念的再探討

　　（一）“可稅性”概念的爭議

　　可以確定的是，我國的稅收法律規(guī)范中并沒有“可稅性”概念，“可稅性”僅是稅法學中的一個學理概念。而且，即使是在學術(shù)界這一概念的內(nèi)涵也還沒有完全達成共識。從語法學角度來分析，“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個語詞構(gòu)成，“可”是動詞，“稅”和“性”是名詞?！翱伞钡暮x為“適合”：“稅” 的含義為“稅收”，包含征稅和納稅兩個層面：“性”的含義為“性質(zhì)”。根據(jù)“可”、“稅”和“性”三個語詞的含義，“可稅性”概念可以界定為某種對象具有的適合進行稅收的性質(zhì)。而稅法學中的“可稅性”則應該是從法律的角度看來，某種對象具有適合進行稅收的性質(zhì)。

　　對于這樣一種性質(zhì)，有學者提出“合理、合法說”，認為：“征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，本文稱之為‘法律上的可稅性’”。“征稅是否合理，不應僅看經(jīng)濟法上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神?！倍袑W者則進一步分析，提出了“合法說”，認為：稅法上的“可稅性”，具體包括下列四方面：（一）法的淵源符合稅法；（二）稅收要素具有法律明確性；（三）法律規(guī)范制定程序符合稅法；（四）法律爭議的解決符合稅法。

　　可見，對于“可稅性”概念的認識，學界還是有一些分歧的。筆者認為，前者“合理、合法說”內(nèi)涵過于寬泛，而后者之“合法說”對“可稅性”概念的概括，雖然嚴格立足于法律視野，能與既有之稅法理論順暢對接。此種觀點的缺陷在于，沒有對“可稅性”與“稅收法定主義”作區(qū)分，因此很難提煉出“可稅性”理論之獨特價值。

　?。ǘ翱啥愋浴备拍铍[含的指向

　　筆者認為，要弄清“可稅性”概念比較確切而適當?shù)暮x，很重要的一方面在于要考察，這一概念是在什么語境下被使用，其獨特的價值在于何，并由此探究語義分析所不能囊括的隱含指向。就前文所述可稅性概念的提出背景和目前學界使用“可稅性”概念的現(xiàn)狀來看：

　　第一，“可稅性”概念應該是一個指向客體的概念。

　　首先應當明確的是，所謂“可稅性”應該是指某一對象或說客體是否具有適合被征稅的性質(zhì)，而不是說某個課稅者是不是有課稅的權(quán)力。第一，事實上學者使用此概念時經(jīng)常是直接將其指向稅收客體的，比如有學者在文章中提出“從現(xiàn)行法律的要求看，沒有任何法律條文否定非法所得的可稅性”，還有學者在提出“電子商務的可稅性問題”和“第三部門的可稅性問題”等具體的稅源問題時，使用“可稅性”的概念。第二，就課稅者而言，其是否有課稅的權(quán)力，是否在課稅過程中執(zhí)法適當，應該是是稅收法定主義原則的貫徹和稅收征管中的問題。

　　第二，“可稅性”理論是指導稅收立法和稅法解釋的理論

　　有學者提出，立法機關(guān)“只有既遵循通行的造法規(guī)則，又能真正體現(xiàn)民意；既注意法律的普適，又強調(diào)適用的公平，才可能是制定出來的稅法在法律上是可靠的，在經(jīng)濟上是可行的，在社會上是可用的，從而才能真正確?！啥悺薄６啥愋岳碚摰难芯恐攸c是“如何在立法上有效界定征稅范圍”。各國稅收法治的實踐也表明，國家總是盡可能的汲取稅收，因而在稅收立法過程中，總是存在著對不應被課稅的客體進行課稅的危險。2001年美國加利福尼亞州洛杉磯縣的稅務官員在對聞名全球的休斯電子公司進行常規(guī)查賬時，產(chǎn)生了一個新想法，要對遠在大氣層之外的物體——人造衛(wèi)星征收財產(chǎn)稅。而休斯公司則認為，征收財產(chǎn)稅背后的含義是當?shù)匾獮榧{稅人的這份財產(chǎn)提供公共服務。但人造衛(wèi)星根本沒有享受這種服務。甚至嘲諷說“如果一顆衛(wèi)星著火了，洛杉磯政府一定很難為我們把火撲滅吧？”這位發(fā)言人冷嘲熱諷。最后雙方爭執(zhí)不下，幸虧“公平委員會”作出最后裁決，爭端才得以平息?？梢?，在稅收法定主義得以實踐的情形下，需要在立法（包括委托立法）過程中遵照一個確定的原則來考察為什么要對某一對象征稅，而這正是“可稅性”理論的價值所在。

　　另外，隨著稅法的發(fā)展，稅法的復雜性和專業(yè)性日漸凸現(xiàn)。因此，稅法解釋已經(jīng)成為稅法運行中非常重要的一個環(huán)節(jié)。同時，在稅法解釋中同樣面臨著和立法一樣的問題，稅法的解釋機關(guān)（立法或行政機關(guān)），同樣要不斷的作出上述考量。

　　（三）稅法中的“可稅性”概念

　　基于上述分析，筆者認為在稅收立法和稅法解釋過程中，應當考慮課稅對象是否具有可以課稅的合法性和可行性，這種性質(zhì)就是稅法上的可稅性?！翱啥愋浴备拍钪邪膬煞矫娴囊蛩?，一是可行，二是合法。廣義的合法應包含三個方面的內(nèi)容：（一）符合具體的法律規(guī)定；（二）符合憲法；（三）符合法律之公平正義精神。其中，“符合具體的法律規(guī)定”與“符合憲法”應當是稅收法定主義應有之義，而“可稅性”理論的價值在于指導立法與法律解釋，所以所考慮之“合法性”在于符合法律公平正義的精神。在“可稅性”的考量中，除了“合法性”的問題，不可避免的還要考慮到“可行性”的問題。概因為在法律的視野中，能否對可稅之對象課稅，還應考慮在特定的制度環(huán)境中，此種課征能否實現(xiàn)，對此種對象課稅是否有效率。課稅并不是一個理論問題，而是要落實到具體的稅收行政活動中，設計到會計、資產(chǎn)評估以及征收、入庫等諸多問題。因此在考察某個對象的可稅性時必須要考慮可行性的問題，這實際上是一個行政效率的問題。

　　三、“可稅性”理論中的重要原則

　　“可稅性”理論的現(xiàn)實有用性，應該體現(xiàn)在通過對理論體系的進一步深化，探尋一套能夠指導立法和法律解釋時間的判斷標準，用于判斷一個對象是否具有可稅性，是否能成為稅收客體。就前文的討論而言，可行性和合法性這樣抽象的概念肯定尚不足以做出判斷，因此，必須在此兩項內(nèi)容之下在尋找更為具體的原則，繼而概括出可行的標準。并且，這樣的標準必須是與現(xiàn)行稅法理論能夠?qū)崿F(xiàn)對接的。我認為，可以考慮如下原則：（一）無收益，無稅收；（二）課征稅源，不傷稅本；（三）公益豁免。

　?。ㄒ唬o收益，無稅收

　　稅收是對社會財富的在分配，稅法本質(zhì)上是分配法。在社會經(jīng)濟的四個環(huán)節(jié)中，必須先有生產(chǎn)和交換，產(chǎn)生了收益，才可能進行分配。沒有收益，分配當然無從談起。現(xiàn)代國家的稅法作為分配的法，雖然不一定是在分配環(huán)節(jié)課稅，但是最終的稅負承擔都必然是要直接或間接的落實到在分配和在分配當中去，也就是要通過稅收分配納稅人的收益。稅收不考慮收益問題，既不以收益有無、收益多少作為課征之基礎，就有可能退回到為保證財政而橫征暴斂的古代國家狀態(tài)，使征稅就變成了搶劫。國家稅收就完全背離了公平正義的精神，不再具有合法性。

　　可見，收益是稅法中的一個核心概念，在確定征稅范圍，判斷某一個對象是不是具有可稅性的過程中，不可能回避收益性的問題。而且，事實上從稅法的體系來看，收益也是貫穿于稅法體系的一條線索。稅收大致分為：商品稅、財產(chǎn)稅和所得稅。而從稅收學通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得、源于財產(chǎn)的收益，這于稅法的結(jié)構(gòu)是相對應的。更具體來說，商品稅所指向客體的多是為獲得收益所為之行為；財產(chǎn)稅所指向的即為收益的固化；所得稅則直接指向收益本身。

　　另外，需要進一步強調(diào)的是，本文所說收益應該是所獲得的可以核定的有形利益，也就是比較容易用貨幣計量，并能兌換成貨幣，或者直接就是貨幣形式的收益。如果不加界定，收益可能會被理解成一個相當廣泛的概念，是指被認為是“經(jīng)濟能力的或某種福利的增加”，波斯那甚至強調(diào)了對于聲望、名譽等等利益進行征稅，并認為這是一種收益。但是，一般的稅法學者都認為，稅收應當以貨幣給付為原則。筆者認為，將收益擴大理解固然是更加公平的，因為當今社會，無論自然人還是法人（包括非法人組織）所獲利益，遠不是金錢收入那么簡單。個人的聲望甚至人情關(guān)系都可能蘊藏著巨大的利益。但是，如果我們尚沒有能力對這中利益很好的進行計量，就貿(mào)然將其納入稅收的視野，勢必會出現(xiàn)一個巨大的自由裁量風險。不僅從效率的角度來看是不可取的，即使從公平的角度來看，也很可能是可以說是得不償失的。因而，將這種不能計量的無形利益作為收益，甚至進行課稅，顯然是不可行的。

　?。ǘ┱n征稅源，不傷稅本

　　國家課稅的基礎在于國民不斷的獲得收益，在于國家經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。因此國家再征稅的時候必須注意不能涸澤而漁，殺雞取卵。一般認為，稅源是每種稅收的經(jīng)濟來源。物質(zhì)生產(chǎn)部門創(chuàng)造的國民收入，是稅收最終的經(jīng)濟源泉。在市場經(jīng)濟條件下，國民收入通過分配形成企業(yè)和個人的各種收入，如工資收入、獎金收入、利息收入、股息收入、勞務收入、利潤收入等。這些都是稅源的組成內(nèi)容。稅本是創(chuàng)造稅源的基礎，表現(xiàn)為創(chuàng)造國民收入的物質(zhì)生產(chǎn)部門，包括生產(chǎn)的三要素：勞動者、勞動資料和勞動對象。日本財政學家小川鄉(xiāng)太郎說：稅本是基礎，稅源是基礎上產(chǎn)生的果實。若將稅本比作一棵樹，稅源就是樹上的果實，我們只能摘果，而不能傷樹。

　　課征稅源，不傷稅本首先是公平正義精神的要求。國民以支付稅收為代價換取國家提供的公共產(chǎn)品，而國家提供公共產(chǎn)品的根本目的正是保證國民的生活幸福，生產(chǎn)發(fā)展。如果國家的稅收加之于國民用以謀生，或者企業(yè)用以擴大再生產(chǎn)的生產(chǎn)資料，國民的幸福何以保證。國家的課稅也就因此失去了合法性。其次，這也是稅收效率的要求。稅收的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經(jīng)濟效率，就是征稅應有利于促進經(jīng)濟效率的提高，或者對經(jīng)濟效率的不利影響最小；此項原則中的效率問題主要是經(jīng)濟效率。經(jīng)濟學一般認為稅收應該來自于國民收入，而不應觸及稅本即國民生產(chǎn)，拉弗曲線也從另一角度說明了這一點。對于上述經(jīng)濟學理論，考慮到本文主要是在稅法的視野內(nèi)討論“可稅性”問題，在此不作詳述。

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　　收益作為稅收的基礎，可以基于公益之行為獲得，也可以基于營利性行為獲得，因此可以分為公益性收益和私益性收益。簡單的說，公益豁免原則就是指為了公益所獲得的并且將用于公益的收益應該豁免被課稅。一般來說，這種收益來自于兩方面，第一就是國家機關(guān)的公益性收益；第二主要是第三部門收益中的公益性收益。

　　對于國家的公益性收益，之所以不能課稅，主要的原因在于稅收的行政效率要求國家不能對自己課稅。因為國家征收稅款是為了提供公共產(chǎn)品，而國家的其他收益也將用于提供公共產(chǎn)品，有的收益甚至就是某種公共產(chǎn)品的直接費用。因此，對于國家的公益性收益征稅違背了不對自己征稅的效率原則，是一種行政資源的浪費。在這里需要明確的是，國有企業(yè)的收益不能認為是國家收益，嚴格來說國家只不過是國有企業(yè)的股東，而且有時候并不是唯一的股東，企業(yè)本身是一個營利性的組織，是一個一般的市場主體。國有企業(yè)應當同其他企業(yè)一樣，平等的納稅，否則不僅不能體現(xiàn)市場的公平競爭，對于現(xiàn)代企業(yè)制度也構(gòu)成了挑戰(zhàn)。

　　對于第三部門收益中的公益性收益，應該豁免稅收，這并不僅僅是國家對于公益事業(yè)的一種鼓勵，實際上更重要的是因為，第三部門的功能在于彌補國家功能的有限性，想公眾提供公共產(chǎn)品。實際上第三部門的收益大部分都來源于基于公益的各種捐贈，國家的撥款等方面，并且最終用于公益事業(yè)。這很類似于國家的稅收，只不過是建立在公眾的信任和自愿基礎之上的。對于這種公益性收益課稅，和對國家機關(guān)的公益性收益課稅一樣，是一種行政資源的浪費。

　　需要注意的是，第三部門和國家機關(guān)并不是從不為營利性行為，有時候它們的收益并不是公益性的，反而是為了其小團體的利益所進行的營利性行為所獲的的私益性收益。我國的稅法就把國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體等等都列為納稅主體。因此，判斷是不是具有“可稅性”的標準，應該嚴格的是一個指向客體的標準，并不能因為主體的性質(zhì)而放棄了對客體的考察。

　　四、“可稅性”理論中的核心標準

　?。ㄒ唬藴实拇_定

　　以上述原則保證我們劃定的稅收客體具有“可稅性”?；谏鲜鲈瓌t，筆者認為可以進一步確定一個判斷對象是否具有可稅性的核心標準：私益之凈收益。并可以以此標準來衡量，什么對象是具有“可稅性”的可稅對象。并通過這種考量來在立法和釋法實踐中確定課征客體。之所以確定這樣的標準是因為：

　　第一，稅收與收益密切相關(guān)的?；跓o收益，無稅收的原則，應該把可稅的的對象嚴格限制在收益范圍之內(nèi)，而不能放任國家課稅的權(quán)力。

　　第二，收益這一概念如果不進一步嚴格界定是可能存在誤解的，因為收益可以被簡單的理解為收入。但是，具有可稅性的對象不應該是全部的收入，而應當僅僅是納稅人所獲得純收入，即扣除必要的成本（生產(chǎn)支出）和生活支出的凈收益。在法人（及其他組織）來說，這應該為利潤；在自然人來說這應當為扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解為勞動力再生成本以外的那部分收益。之所以做此種扣除，一方面是基于公平正義的考慮，不能不考慮納稅人的生存發(fā)展，不顧納稅人的納稅能力橫征暴斂；另一方面是考慮以保護稅本來擴大稅源的效率問題。這就是課征稅源，不觸及稅本原則的體現(xiàn)。

　　這種扣除在稅法中體現(xiàn)為對稅基的規(guī)定，我國的稅法中也體現(xiàn)了這一精神。比如《企業(yè)所得稅條例》規(guī)定“納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額……計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失”。《個人所得稅法》則規(guī)定：工資、薪金所得，以每月收入額減除費用八百元后的余額，為應納稅所得額；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額，為應納稅所得額。

　　第三，基于前面的分析，即使是凈收益也有公益性與私益性之分，只有私益性的收益才具有可稅性，否則就違背了公益豁免的原則，從根本上說是低效率的。

　?。ǘ藴实膶嵺`價值

　　如前文所述，這一標準作為“可稅性”理論的核心考量標準，是直接指向稅收客體，并且能夠運用于立法和釋法實踐的。我國目前的稅收規(guī)范性文件體系中，“通知”過多、過濫已經(jīng)非常值得注意。之所以出現(xiàn)這種情況，很大程度上在于實踐中對于稅法的解釋或理解沒有一個有效地標準加以指導。如果“可稅性”理論能夠發(fā)揮作用，特別是這樣一個“核心標準”能夠發(fā)揮作用，這種實踐中的問題就變得比較容易解決了。

　　例如《財政部國家稅務總局關(guān)于全國社會保障基金有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2002]75號）中規(guī)定：一、對社?；鹄硎聲⑸绫；鹜顿Y管理人運用社?；鹳I賣證券投資基金、股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅。二、對社?；鹄硎聲?、社?；鹜顿Y管理人管理的社?；疸y行存款利息收入，社?；饛淖C券市場中取得的收入，包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價收入，證券投資基金紅利收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫免征收企業(yè)所得稅。三、對社保基金投資管理人、社?；鹜泄苋藦氖律绫；鸸芾砘顒尤〉玫氖杖?，依照稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他稅收。實際上，在這一規(guī)定中就很好的體現(xiàn)了“私益之凈收益”的標準，尤其是是區(qū)分了私益和公益。前兩項收入“運用社?；鹳I賣證券投資基金、股票、債券的差價收入”和“社保基金銀行存款利息收入，社?；饛淖C券市場中取得的收入”實際上是社?；鸬脑鲋担捎谏绫；鹗枪嫘曰穑@種增值也因此具有公益性。而最后一種收益“社?；鹜顿Y管理人、社?；鹜泄苋藦氖律绫；鸸芾砘顒尤〉玫氖杖搿睂嶋H上就是基金投資管理人、社?；鹜泄苋俗陨淼慕?jīng)營所得，當然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以對兩種收益采取了不同的稅收政策。

　　可見，這一標準在實踐中是有很大的適用空間的。如果實踐中，能夠以這種標準作為指導，第一可以避免下發(fā)大量的“通知”、“回復”來逐個解決稅收工作中的個別問題，第二可以使必要的“通知”、“回復”等釋法性文件有一個統(tǒng)一的標準，不至于互相矛盾。

　　五、簡短的結(jié)論

　　“可稅性”理論是一個很有理論意義和實踐價值的問題。這一理論的價值在于，通過探尋確定稅收對象時所必須考慮的原則或者說是主要因素，為課稅劃定一個范圍，也為國家權(quán)力劃定邊界。并最終通過一個相對明確的標準來判斷特定的客體是否具有“可稅性”，從而指導立法和釋法實踐。