納稅擔保制度

　　隨著我國法制化程度的提高，很多以前只有提法，卻無操作依據的法律問題，現(xiàn)在都逐步健全了相應的法律制度。在《稅收征收管理法》中第三十八條、四十三條、八十八條以及《征管法實施細則》的有關規(guī)定中，都對納稅擔保問題作了一些規(guī)定，但是對于實際操作，各地仍存在著任意性。在2005年1月13日第1次國家稅務總局局務會議上審議通過了《納稅擔保試行辦法》，該辦法自2005年7月1日起施行。我國有了專門針對納稅擔保的規(guī)章，從此納稅擔保問題也有法可依了。

　　納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關的制度，尤其是債權保障方面的制度應用于稅款征收中，納稅擔保制度就這樣進入了我國稅款征收制度中。我國在1993年發(fā)布的《稅收征管法實施細則》第四十二條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規(guī)定了擔保在稅收征納中的應用及相關制度，現(xiàn)在制定并頒布了《納稅擔保試行辦法》是稅法理論的一個重大突破，體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分，對稅款的征納應當起到重要的保障作用。

　　首先，納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國稅收法律關系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關系的性質一直存在爭議。傳統(tǒng)上，根據馬克思主義的國家學說和國家分配論，學者們認為稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法律規(guī)范的總稱。根據此理論，稅收法律關系被理解為國民對國家課稅權的服從關系，征稅權的行使與納稅義務的履行就成為稅收法律關系的主要內容，這種稅收法律關系具有鮮明的公法性質。然而，近年來，有的學者借鑒西方以社會契約論為基礎對稅收本質的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質上應為統(tǒng)一的。并進而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產權和經濟關系的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實是從縱向上對財產權和經濟關系的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護”。甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現(xiàn)代化的要求。稅收法律關系也被越來越多的學者表述為公法上的債務關系，并認為其在一定層面上也應遵循公平價值與平等原則。甚至有的學者提出稅收所形成的債權債務與其他民事活動中形成的不應當有所區(qū)別，因而主張取消在破產財產分配中稅收的優(yōu)先權。

　　擔保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會化趨勢的認可，承認稅收可以被當成一種債務，適用私法上的擔保制度予以保障。稅收法律關系主體因而有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定范圍內對稅收法律關系的形成和發(fā)展起到指導作用。

　　其次，稅收法律關系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉換稅務人員的舊思維模式，更好地維護納稅相對人的合法權益。稅收法律關系主體地位的變化將帶來他們之間權利義務的對等化。早就有學者強調稅務人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，認為稅務人員存在嚴重的權力意識和自我優(yōu)越感，自我中心意識，缺乏征稅的責任意識。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴格依法用權的培養(yǎng)和教育。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘稅收觀’”。在此基礎上，有的學者提出要徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優(yōu)越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機關和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上。

　　總之，學者們普遍認為，我國稅務人員存在上述的特權思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒有權利義務是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經濟建設。納稅擔保的應用將會有助于稅務人員這些不正確觀念的改變。在因發(fā)生納稅擔保而形成的法律關系中，稅務人員與納稅相對人有機會作為平等主體參加納稅法律關系。這既有利于“保障國家稅收收入”的實現(xiàn)，也在一定程度上有利于“保護納稅人的合法權益”的實現(xiàn)。

　　我們這里所講的納稅擔保，就是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。納稅擔保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設置或者未全部設置擔保物權的財產為納稅人提供納稅擔保的第三人。

　　納稅人有下列情況之一的，適用納稅擔保：①稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在規(guī)定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；②欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；③納稅人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的；④稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔保的其他情形。

　　按照《稅收征管法》第八十八條規(guī)定，當扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，需要在依法申請行政復議前，如果提供相應的擔保，那么適用《納稅擔保制度》。納稅擔保人按照《稅收征管法》第八十八條規(guī)定需要提供納稅擔保的，應當按照規(guī)定的抵押、質押方式，以其財產提供納稅擔保；納稅擔保人已經以其財產為納稅人向稅務機關提供擔保的，不再需要提供新的擔保。

　　納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。用于納稅擔保的財產、權利的價值不得低于應當繳納的稅款、滯納金，并考慮相關的費用。納稅擔保的財產價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續(xù)追繳。用于納稅擔保的財產、權利的價格估算，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，由稅務機關參照同類商品的市場價、出廠價、或者評估價估算。我國規(guī)定的納稅擔保制度方式有：納稅保證、納稅抵押、納稅質押，現(xiàn)分述如下：

　　一、納稅保證

　　納稅保證，是指納稅保證人向稅務機關保證，當納稅人未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關確定的期限繳清稅款、滯納金時，由納稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。保證是否成立，由稅務機關確認，如果稅務機關認可，則保證成立；如果稅務機關不認可，則保證不予以成立。稅法中所稱的納稅保證為連帶責任保證，納稅人和納稅保證人對所擔保的稅款及滯納金承擔連帶責任。當納稅人在稅收法律、行政法規(guī)或稅務機關確定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務機關即可要求納稅保證人在其擔保范圍內承擔保證責任，繳納擔保的稅款及滯納金。

　　納稅保證人，是指在中國境內具有納稅擔保能力的自然人、法人或者其他經濟組織。法人或其他經濟組織財務報表資產凈值超過需要擔保的稅額及滯納金2倍以上的，自然人、法人或其他經濟組織所擁有或者依法可以處分的未設置擔保的財產的價值超過需要擔保的稅額及滯納金的，為具有納稅擔保能力。國家機關，學校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會團體不得作為納稅保證人。企業(yè)法人的職能部門不得為納稅保證人。企業(yè)法人的分支機構有法人書面授權的，可以在授權范圍內提供納稅擔保。

　　自然人、法人或者其他經濟組織有以下情形之一的，不得作為納稅保證人：①有偷稅、抗稅、騙稅、逃避追繳欠稅行為被稅務機關、司法機關追究過法律責任未滿2年的；②因有稅收違法行為正在被稅務機關立案處理或涉嫌刑事犯罪被司法機關立案偵查的；③納稅信譽等級被評為C級以下的；④在主管稅務機關所在地的市（地、州）沒有住所的自然人或稅務登記不在本市（地、州）的企業(yè)；⑤無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人；⑥與納稅人存在擔保關聯(lián)關系的；⑦有欠稅行為的。

　　納稅保證人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書。納稅擔保書應當包括以下內容：①納稅人應繳納的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種、稅目名稱；②納稅人應當履行繳納稅款及滯納金的期限；③保證擔保范圍及擔保責任；④保證期間和履行保證責任的期限；⑤保證人的存款賬號或者開戶銀行及其賬號；⑥稅務機關認為需要說明的其他事項。納稅擔保書須經納稅人、納稅保證人簽字蓋章并經稅務機關簽字蓋章同意方為有效。納稅擔保從稅務機關在納稅擔保書簽字蓋章之日起生效。

　　保證期間為納稅人應繳納稅款期限屆滿之日起60日，即稅務機關自納稅人應繳納稅款的期限屆滿之日起60日內有權要求納稅保證人承擔保證責任，繳納稅款、滯納金。履行保證責任的期限為15日，即納稅保證人應當自收到稅務機關的納稅通知書之日起15日內履行保證責任，繳納稅款及滯納金。納稅保證期間內稅務機關未通知納稅保證人繳納稅款及滯納金以承擔擔保責任的，納稅保證人免除擔保責任。納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金，稅務機關在保證期限內書面通知納稅保證人的，納稅保證人應按照納稅擔保書約定的范圍，自收到納稅通知書之日起15日內繳納稅款及滯納金，履行擔保責任。納稅保證人未按照規(guī)定的履行保證責任的期限繳納稅款及滯納金的，由稅務機關發(fā)出責令限期繳納通知書，責令納稅保證人在限期15日內繳納；逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，對納稅保證人采取強制執(zhí)行措施，通知其開戶銀行或其他金融機構從其存款中扣繳所擔保的納稅人應繳納的稅款、滯納金，或扣押、查封、拍賣、變賣其價值相當于所擔保的納稅人應繳納的稅款、滯納金的商品、貨物或者其他財產，以拍賣、變賣所得抵繳擔保的稅款、滯納金。

　　二、納稅抵押

　　納稅抵押，是指納稅人或納稅擔保人（抵押人）不轉移對財產（抵押物）的占有，將該財產作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關（抵押權人）有權依法處置該財產以抵繳稅款及滯納金。

　　下列財產可以抵押：①抵押人所有的房屋和其他地上定著物；②抵押人所有的機器、交通運輸工具和其他財產；③抵押人依法有權處分的國有的房屋和其他地上定著物；④抵押人依法有權處分的國有的機器、交通運輸工具和其他財產；⑤經設區(qū)的市、自治州以上稅務機關確認的其他可以抵押的合法財產。以依法取得的國有土地上的房屋抵押的，該房屋占用范圍內的國有土地使用權同時抵押。以鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內的土地使用權同時抵押。

　　下列財產不得抵押：①土地所有權；②土地使用權，但本辦法第十六條規(guī)定的除外；③學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位的教育設施、醫(yī)療衛(wèi)生設施和其他社會公益設施；④所有權、使用權不明或者有爭議的財產；⑤依法被查封、扣押、監(jiān)管的財產；⑥依法定程序確認為違法、違章的建筑物；⑦法律、行政法規(guī)規(guī)定禁止流通的財產或者不可轉讓的財產。⑧經設區(qū)的市、自治州以上稅務機關確認的其他不予抵押的財產。學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的事業(yè)單位、社會團體，可以其教育設施、醫(yī)療衛(wèi)生設施和其他社會公益設施以外的財產為其應繳納的稅款及滯納金提供抵押。

　　納稅人提供抵押擔保的，應當填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單。納稅擔保書應當包括以下內容：①擔保的納稅人應繳納的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種名稱、稅目；②納稅人履行應繳納稅款及滯納金的期限；③抵押物的名稱、數量、質量、狀況、所在地、所有權權屬或者使用權權屬；④抵押擔保的范圍及擔保責任；⑤稅務機關認為需要說明的其他事項。納稅擔保財產清單應當寫明財產價值以及相關事項。納稅擔保書和納稅擔保財產清單須經納稅人簽字蓋章并經稅務機關確認。

　　納稅抵押財產應當辦理抵押物登記。納稅抵押自抵押物登記之日起生效。納稅人應向稅務機關提供由以下部門出具的抵押登記的證明及其復印件（以下簡稱證明材料）：①以城市房地產或者鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，提供縣級以上地方人民政府規(guī)定部門出具的證明材料；②以船舶、車輛抵押的，提供運輸工具的登記部門出具的證明材料；③以企業(yè)的設備和其他動產抵押的，提供財產所在地的工商行政管理部門出具的證明材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。

　　抵押期間，經稅務機關同意，納稅人可以轉讓已辦理登記的抵押物，并告知受讓人轉讓物已經抵押的情況。納稅人轉讓抵押物所得的價款，應當向稅務機關提前繳納所擔保的稅款、滯納金。超過部分，歸納稅人所有，不足部分由納稅人繳納或提供相應的擔保。在抵押物滅失、毀損或者被征用的情況下，稅務機關應該就該抵押物的保險金、賠償金或者補償金要求優(yōu)先受償，抵繳稅款、滯納金。抵押物滅失、毀損或者被征用的情況下，抵押權所擔保的納稅義務履行期未滿的，稅務機關可以要求將保險金、賠償金或補償金等作為擔保財產。納稅人在規(guī)定的期限內未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當依法拍賣、變賣抵押物，變價抵繳稅款、滯納金。納稅擔保人以其財產為納稅人提供納稅抵押擔保的，按照納稅人提供抵押擔保的規(guī)定執(zhí)行；納稅擔保書和納稅擔保財產清單須經納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經稅務機關確認。納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在期限屆滿之日起15日內書面通知納稅擔保人自收到納稅通知書之日起15日內繳納擔保的稅款、滯納金。納稅擔保人未按照前款規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款、滯納金的，由稅務機關責令限期在15日內繳納；逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關依法拍賣、變賣抵押物，抵繳稅款、滯納金。

　　三、納稅質押

　　納稅質押，是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質押分為動產質押和權利質押。動產質押包括現(xiàn)金以及其他除不動產以外的財產提供的質押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證可以質押。對于實際價值波動很大的動產或權利憑證，經設區(qū)的市、自治州以上稅務機關確認，稅務機關可以不接受其作為納稅質押。

　　納稅人提供質押擔保的，應當填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單并簽字蓋章。納稅擔保書應當包括以下內容：①擔保的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種名稱、稅目；②納稅人履行應繳納稅款、滯納金的期限；③質物的名稱、數量、質量、價值、狀況、移交前所在地、所有權權屬或者使用權權屬；④質押擔保的范圍及擔保責任；⑤納稅擔保財產價值；⑥稅務機關認為需要說明的其他事項。納稅擔保財產清單應當寫明財產價值及相關事項。納稅質押自納稅擔保書和納稅擔保財產清單經稅務機關確認和質物移交之日起生效。

　　以匯票、支票、本票、公司債券出質的，稅務機關應當與納稅人背書清單記載“質押”字樣。以存款單出質的，應由簽發(fā)的金融機構核押。以載明兌現(xiàn)或者提貨日期的匯票、支票、本票、債券、存款單出質的，匯票、支票、本票、債券、存款單兌現(xiàn)日期先于納稅義務履行期或者擔保期的，稅務機關與納稅人約定將兌現(xiàn)的價款用于繳納或者抵繳所擔保的稅款及滯納金。

　　納稅人在規(guī)定的期限內繳清稅款及滯納金的，稅務機關應當自納稅人繳清稅款及滯納金之日起3個工作日內返還質物，解除質押關系。納稅人在規(guī)定的期限內未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當依法拍賣、變賣質物，抵繳稅款、滯納金。納稅擔保人以其動產或財產權利為納稅人提供納稅質押擔保的，按照納稅人提供質押擔保的規(guī)定執(zhí)行；納稅擔保書和納稅擔保財產清單須經納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經稅務機關確認。納稅人在規(guī)定的期限內繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在3個工作日內將質物返還給納稅擔保人，解除質押關系。納稅人在規(guī)定的期限內未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在期限屆滿之日起15日內書面通知納稅擔保人自收到納稅通知書之日起15日內繳納擔保的稅款、滯納金。納稅擔保人未按照前款規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款、滯納金，由稅務機關責令限期在15日內繳納；繳清稅款、滯納金的，稅務機關自納稅擔保人繳清稅款及滯納金之日起3個工作日內返還質物、解除質押關系；逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關依法拍賣、變賣質物，抵繳稅款、滯納金。

　　在《納稅擔保試行辦法》中，還對違反該規(guī)章的行為，制定了行政處罰措施。

　　1.納稅人、納稅擔保人采取欺騙、隱瞞等手段提供擔保的，由稅務機關處以1000元以下的罰款；屬于經營行為的，處以10000元以下的罰款。

　　非法為納稅人、納稅擔保人實施虛假納稅擔保提供方便的，由稅務機關處以1000元以下的罰款。

　　2.納稅人采取欺騙、隱瞞等手段提供擔保，造成應繳稅款損失的，由稅務機關按照《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處以未繳、少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。

　　3.稅務機關負有妥善保管質物的義務。因保管不善致使質物滅失或者毀損，或未經納稅人同意擅自使用、出租、處分質物而給納稅人造成損失的，稅務機關應當對直接損失承擔賠償責任。

　　納稅義務期限屆滿或擔保期間，納稅人或者納稅擔保人請求稅務機關及時行使權利，而稅務機關怠于行使權利致使質物價格下跌造成損失的，稅務機關應當對直接損失承擔賠償責任。

　　4.稅務機關工作人員有下列情形之一的，根據情節(jié)輕重給予行政處分：①違反本辦法規(guī)定，對符合擔保條件的納稅擔保，不予同意或故意刁難的；②違反本辦法規(guī)定，對不符合擔保條件的納稅擔保，予以批準，致使國家稅款及滯納金遭受損失的；③私分、挪用、占用、擅自處分擔保財物的；④其他違法情形。