企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅務處理解讀

　　一、什么是企業(yè)整體資產(chǎn)置換

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　二、整體資產(chǎn)置換企業(yè)的會計處理

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換實際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。因此，在按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)時，應針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨分別考慮。

　　會計上對換出的整體資產(chǎn)不確認銷售實現(xiàn)，只有涉及補價時，收到補價的一方由于資產(chǎn)交易過程中部分資產(chǎn)價值的盈利過程已經(jīng)完成，因此要確認已實現(xiàn)部分的利潤，在確定實現(xiàn)部分利潤時，按照換出資產(chǎn)帳面價值中相當于補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來確定。

　　三、企業(yè)資產(chǎn)置換的稅務處理

　　如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25％的，經(jīng)稅務機關審核確認，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的企業(yè)之間進行的整體資產(chǎn)置換，須報國家稅務總局審核確認。

　　按照以上規(guī)定進行所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進行分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補價的一方，應以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補價的一方，應以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補價，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎。

　　國稅發(fā)[2000]118號文件同時規(guī)定，如果在整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值的比例不高于25％的，經(jīng)稅務機關審核確認，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應以換出資產(chǎn)的原賬面價凈值為基礎確定。這與非貨幣性交易準則是一致的。對于補價超過25％的情況，屬于貨幣性交易，會計實務中是需要作收入處理的，這一點又與國稅發(fā)[2000]118號文件要求的“按公允價值銷售全部資產(chǎn)進行稅務處理”的規(guī)定相同。因此，對于整體資產(chǎn)置換業(yè)務，會計上應按非貨幣性交易準則處理，稅收上對雙方均不再作納稅調(diào)整。對于不涉及補價的整體資產(chǎn)置換業(yè)務，實質(zhì)上也屬于“補價低于25％”的情況，如果獲得稅務機關批準，雙方均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　需要注意的是，對于涉及補價并且補價低于25％的情形，由于資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對于收到補價的一方，其在會計核算時，按照非貨幣性交易準則的要求確認的非貨幣交易收益是否并入所得總額征稅，目前稅法尚未明確。按照習慣的做法，如果稅收未作特別規(guī)定，其所得額的確定視同與會計制度規(guī)定的核算方法一致，不作納稅調(diào)整。