增值稅會計(jì)――自產(chǎn)自用貨物增值稅的會計(jì)處理
我國《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）中，明確規(guī)定了八種視同銷售行為，均應(yīng)依法繳納增值稅。作出這樣的規(guī)定，主要是由于其自身不符合增值稅對銷售貨物的定義?！都?xì)則》中所說的銷售貨物，是指“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。雖然視同銷售行為有一些不符合這一定義，但對其作出征稅規(guī)定，既保證了增值稅抵扣鏈條不致中斷，又保證了銷售行為和視同銷售行為的稅負(fù)平衡，防止納稅人利用這類行為偷逃稅收。對這些視同銷售的行為，在會計(jì)處理上沒有一種統(tǒng)一規(guī)范的方法，成為一個有爭議的問題，其具體處理方法主要有以下三種：
一是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政部關(guān)于增值稅自產(chǎn)貨物會計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人以及作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，不作銷售的賬務(wù)處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，記入相應(yīng)科目中。以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
長期投資（對外投資）
營業(yè)外支出（無償贈送他人）
貸：產(chǎn)成品（成本）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，作銷售處理。仍以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付利潤
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
二是國家稅務(wù)總局流轉(zhuǎn)稅司增值稅處編寫的《增值稅法規(guī)及操作指南》，其中對自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，分配給股東或投資者，作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
應(yīng)付利潤（分配給股東或投資者）
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
對企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外投資、對外捐贈，不作銷售處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，計(jì)處相應(yīng)科目中。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：長期投資（對外投資）
營業(yè)外支出（無償贈送他人）
貸：產(chǎn)成品
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
三是中國人民大學(xué)錢晟主編的《稅收管理實(shí)務(wù)操作與案例分析》（1998年版）一書，其中對自產(chǎn)自用貨物全部作銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。仍依上例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程
應(yīng)付福利費(fèi)
長期投資
營業(yè)外支出
應(yīng)付利潤
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
上述三種會計(jì)處理方法中，第一種處理方法的理論依據(jù)是除用于分配給股東或投資者以外的自產(chǎn)自用貨物，并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，因而不作銷售處理。同時(shí)為了符合稅法的要求，要按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本計(jì)入相應(yīng)用途的有關(guān)科目中，相當(dāng)于結(jié)轉(zhuǎn)了自產(chǎn)貨物成本。
這種處理方法符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是視同銷售行為的銷售收入?yún)s無法體現(xiàn)在賬面上，在所得稅檢查過程中，應(yīng)將視同銷售行為的凈收入（即收入與成本之差）作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這樣會使所得稅檢查更加復(fù)雜，同時(shí)增加漏查的可能性。
第二種處理方法的理論依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作收入處理。依照該條規(guī)定，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而將貨物對外投資、對外捐贈，因不屬于該條例細(xì)則中所指的“作收入處理”的范圍，所以不作銷售的賬務(wù)處理，只按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本價(jià)計(jì)入相關(guān)科目中。
這種處理方法符合所得稅法規(guī)的規(guī)定，但稅法中并未對自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利和賬務(wù)處理作具體的規(guī)定，有關(guān)業(yè)務(wù)操作指南只依其字面之意作銷售的賬務(wù)處理，那么自產(chǎn)貨物用于對外投資、捐贈是否屬于該條例細(xì)則第五十五條中的“等方面”未作解釋，而《增值稅法規(guī)及操作指南》中未將其作銷售處理，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，但依據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局1996年發(fā)出的關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知規(guī)定，對9種自產(chǎn)（未提到委托加工產(chǎn)品和購買貨物）自用產(chǎn)品（包括捐贈）應(yīng)視同對外銷售處理，按銷售價(jià)格計(jì)算。但其中未提到對外投資，其結(jié)果是對外投資只征收增值稅，未征收所得稅，造成五種自產(chǎn)自用貨物行為的稅負(fù)不平衡，有悖稅收公平原則。其次，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利作銷售處理，虛增了企業(yè)利潤，同時(shí)也使工程造價(jià)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛增。固定資產(chǎn)在其有效使用期限內(nèi)又通過折舊方式，減少了應(yīng)納稅所得額，對所得稅產(chǎn)生前移影響。
第三種處理方法的理論依據(jù)是自產(chǎn)自用貨物雖未產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，但在貨物移送時(shí)其價(jià)值發(fā)生流動，體現(xiàn)為貨物在企業(yè)內(nèi)部或外部的流動，因而在會計(jì)反映上均應(yīng)通過銷售處理，以貨物售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
這種處理方法，不論是企業(yè)計(jì)算增值稅、所得稅都較為簡捷明了。同時(shí)，只要納稅人賬務(wù)核算正規(guī)，就能有效地防止偷逃稅，但這種方法卻是企業(yè)最不愿接受的。
通過以上分析，對自產(chǎn)貨物視同銷售的會計(jì)處理，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范，統(tǒng)一口徑。對此，筆者提出如下建議：
1、進(jìn)一步完善稅法的有關(guān)規(guī)定，建議國家稅務(wù)總局對自產(chǎn)貨物視同銷售行為的所得稅處理作出更加具體的規(guī)定。其中自產(chǎn)貨物對外投資完全符合有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的條件，即以貨物換取股權(quán)或投資比例，相對于其他幾種規(guī)定應(yīng)納所得稅的視同銷售行為更應(yīng)征收所得稅，并使自產(chǎn)貨物視同銷售行為稅負(fù)公平。
2、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)部門應(yīng)共同制定自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計(jì)處理辦法，使其既符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，又符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必要時(shí)可將自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計(jì)處理辦法補(bǔ)充到企業(yè)的會計(jì)制度中去。
3、對自產(chǎn)貨物的會計(jì)處理要具體分析對待，既不能全部作銷售處理，也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)，對自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者，對外投資、無償贈送他人，應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，記入收入賬戶。對自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利不記入收入賬戶，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，在所得稅檢查中將自產(chǎn)貨物售價(jià)與成本之差作永久性差異，直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅，但無須再作賬務(wù)調(diào)整。
一是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)政部關(guān)于增值稅自產(chǎn)貨物會計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人以及作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，不作銷售的賬務(wù)處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，記入相應(yīng)科目中。以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
長期投資（對外投資）
營業(yè)外支出（無償贈送他人）
貸：產(chǎn)成品（成本）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，作銷售處理。仍以工業(yè)企業(yè)為例，其賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付利潤
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
二是國家稅務(wù)總局流轉(zhuǎn)稅司增值稅處編寫的《增值稅法規(guī)及操作指南》，其中對自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，分配給股東或投資者，作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目）
應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利）
應(yīng)付利潤（分配給股東或投資者）
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
對企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外投資、對外捐贈，不作銷售處理，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，計(jì)處相應(yīng)科目中。以上為例，其賬務(wù)處理為：
借：長期投資（對外投資）
營業(yè)外支出（無償贈送他人）
貸：產(chǎn)成品
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
三是中國人民大學(xué)錢晟主編的《稅收管理實(shí)務(wù)操作與案例分析》（1998年版）一書，其中對自產(chǎn)自用貨物全部作銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。仍依上例，其賬務(wù)處理為：
借：在建工程
應(yīng)付福利費(fèi)
長期投資
營業(yè)外支出
應(yīng)付利潤
貸：產(chǎn)品銷售收入
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
上述三種會計(jì)處理方法中，第一種處理方法的理論依據(jù)是除用于分配給股東或投資者以外的自產(chǎn)自用貨物，并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，因而不作銷售處理。同時(shí)為了符合稅法的要求，要按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本計(jì)入相應(yīng)用途的有關(guān)科目中，相當(dāng)于結(jié)轉(zhuǎn)了自產(chǎn)貨物成本。
這種處理方法符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是視同銷售行為的銷售收入?yún)s無法體現(xiàn)在賬面上，在所得稅檢查過程中，應(yīng)將視同銷售行為的凈收入（即收入與成本之差）作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這樣會使所得稅檢查更加復(fù)雜，同時(shí)增加漏查的可能性。
第二種處理方法的理論依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作收入處理。依照該條規(guī)定，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而將貨物對外投資、對外捐贈，因不屬于該條例細(xì)則中所指的“作收入處理”的范圍，所以不作銷售的賬務(wù)處理，只按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將銷項(xiàng)稅額與貨物成本價(jià)計(jì)入相關(guān)科目中。
這種處理方法符合所得稅法規(guī)的規(guī)定，但稅法中并未對自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利和賬務(wù)處理作具體的規(guī)定，有關(guān)業(yè)務(wù)操作指南只依其字面之意作銷售的賬務(wù)處理，那么自產(chǎn)貨物用于對外投資、捐贈是否屬于該條例細(xì)則第五十五條中的“等方面”未作解釋，而《增值稅法規(guī)及操作指南》中未將其作銷售處理，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)，但依據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局1996年發(fā)出的關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知規(guī)定，對9種自產(chǎn)（未提到委托加工產(chǎn)品和購買貨物）自用產(chǎn)品（包括捐贈）應(yīng)視同對外銷售處理，按銷售價(jià)格計(jì)算。但其中未提到對外投資，其結(jié)果是對外投資只征收增值稅，未征收所得稅，造成五種自產(chǎn)自用貨物行為的稅負(fù)不平衡，有悖稅收公平原則。其次，自產(chǎn)貨物用于在建工程、集體福利作銷售處理，虛增了企業(yè)利潤，同時(shí)也使工程造價(jià)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值虛增。固定資產(chǎn)在其有效使用期限內(nèi)又通過折舊方式，減少了應(yīng)納稅所得額，對所得稅產(chǎn)生前移影響。
第三種處理方法的理論依據(jù)是自產(chǎn)自用貨物雖未產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，但在貨物移送時(shí)其價(jià)值發(fā)生流動，體現(xiàn)為貨物在企業(yè)內(nèi)部或外部的流動，因而在會計(jì)反映上均應(yīng)通過銷售處理，以貨物售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
這種處理方法，不論是企業(yè)計(jì)算增值稅、所得稅都較為簡捷明了。同時(shí)，只要納稅人賬務(wù)核算正規(guī)，就能有效地防止偷逃稅，但這種方法卻是企業(yè)最不愿接受的。
通過以上分析，對自產(chǎn)貨物視同銷售的會計(jì)處理，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范，統(tǒng)一口徑。對此，筆者提出如下建議：
1、進(jìn)一步完善稅法的有關(guān)規(guī)定，建議國家稅務(wù)總局對自產(chǎn)貨物視同銷售行為的所得稅處理作出更加具體的規(guī)定。其中自產(chǎn)貨物對外投資完全符合有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的條件，即以貨物換取股權(quán)或投資比例，相對于其他幾種規(guī)定應(yīng)納所得稅的視同銷售行為更應(yīng)征收所得稅，并使自產(chǎn)貨物視同銷售行為稅負(fù)公平。
2、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)部門應(yīng)共同制定自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計(jì)處理辦法，使其既符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，又符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必要時(shí)可將自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計(jì)處理辦法補(bǔ)充到企業(yè)的會計(jì)制度中去。
3、對自產(chǎn)貨物的會計(jì)處理要具體分析對待，既不能全部作銷售處理，也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)，對自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者，對外投資、無償贈送他人，應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，記入收入賬戶。對自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利不記入收入賬戶，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，在所得稅檢查中將自產(chǎn)貨物售價(jià)與成本之差作永久性差異，直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅，但無須再作賬務(wù)調(diào)整。
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