增值稅會計——增值稅概述（十四）
四、商業(yè)企業(yè)進項稅額的會計處理
?。ㄒ唬┥唐放l(fā)企業(yè)進項稅額的會計處理
商品批發(fā)企業(yè)增值稅進項稅額的會計處理，主要涉及“物資采購”、“庫存商品”和“應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等賬戶。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，商業(yè)企業(yè)（一般納稅人）購進商品，進項稅額實行付款抵扣制，即只有付款或開出并承兌商業(yè)匯票后，才允許抵扣進項稅額。為了正確確認(rèn)每期應(yīng)抵扣的進項稅額，也可增設(shè)“待扣稅金--增值稅”賬戶。
1.工業(yè)品購進的進項稅額會計處理。
?。?）同城商品購進。
批發(fā)商業(yè)企業(yè)向本地生產(chǎn)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)購進商品，分提貨制和送貨制兩種購貨方式，一般采用支票、商業(yè)匯票、現(xiàn)金結(jié)算方式。貨款結(jié)算時，按購買價格，借記“物資采購”，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，按購買價格與增值稅之和，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等；商品驗收入庫時，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”或“在途商品”。
[例18] 某批發(fā)企業(yè)從本市服裝廠購進女襯衣1000件，88元／件，增值稅專用發(fā)票注明：價款88000元，稅額14960元（88000×17％），以轉(zhuǎn)賬支票付款。作會計分錄如下：
支付款時：
借：物資采購--某服裝廠 88000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 14960
貸：銀行存款 102960
商品驗收入庫時：
借：庫存商品--襯衣 88000
貸：物資采購--某服裝廠 88000
?。?）異地商品采購。
批發(fā)企業(yè)向外地供貨單位購進商品，一般采用發(fā)貨制方式，貨款通常采用異地托收承付等結(jié)算方式。由于商品發(fā)運與貨款結(jié)算完成時間不一致，往往形成“貨到單未到”或“單到貨未到”的情況。所以，會計核算一般分為兩步：接收商品和結(jié)算貨款。
在“單到貨未到”的情況下，購貨單位收到銀行轉(zhuǎn)來的供貨單位的“托收承付結(jié)算憑證”和“發(fā)貨單”及增值稅專用發(fā)票后，經(jīng)審核無誤后，在規(guī)定承付時間內(nèi)辦理貨款結(jié)算，應(yīng)借記“物資采購”和“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；商品驗收入庫，財會部門根據(jù)倉庫轉(zhuǎn)來的“收貨單”，應(yīng)借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例19] 某商業(yè)企業(yè)向外地某自行車廠購入自行車400輛，400元／輛，增值稅專用發(fā)票上注明：價款160000元，稅額27200元（400×400×17％），采用托收承付結(jié)算方式結(jié)算，單貨俱到。作會計分錄如下：
承付貨款時：
借：物資采購--××自行車廠 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 27200
貸：銀行存款 187200
驗收入庫時：
借：庫存商品--自行車 160000
貸：物資采購--××自行車廠 160000
在“貨到單未到”的情況下，平時先不記賬。若到月終結(jié)算時，憑證仍未到達(dá)，按暫估的進貨原價入賬，借記“庫存商品”，貸記“應(yīng)付賬款”；下月初再作相同的會計分錄用紅字沖回。
[例20] 承上例，若貨先到，而有關(guān)單據(jù)月終尚未到達(dá)。作會計分錄如下：
月終，每輛自行車按350元估價入賬：
借：庫存商品--自行車 140000
貸：應(yīng)付賬款--××自行車廠 140000
下月初再用紅字沖回：
借：庫存商品--自行車 140000（紅字）
貸：應(yīng)付賬款--××自行車廠 140000（紅字）
當(dāng)托收承付結(jié)算憑證到達(dá)，并已承付貨款，作會計分錄同上例。
商業(yè)企業(yè)購進貨物，必須在購進貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出商業(yè)承兌匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進項稅額予以抵扣。
若進步時已收到發(fā)票，企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)困難暫時不能付款，在核算時，既要如實反映應(yīng)付賬款的金額，又不能將未付款的進項稅額列入當(dāng)期進項稅額予以抵扣?？稍鲈O(shè)“待扣稅金--增值稅”或“待抵扣進項稅額”賬戶。也可以利用“待攤費用”賬戶核算暫不能抵扣的進項稅額。
[例21] 某商業(yè)批發(fā)企業(yè)購進商品一批，價款10000元，稅額1700元（10000×17％），兩個月后付款。作會計分錄如下：
商品購入時：
借：物資采購 10000
待抵扣進項稅額 1700
貸：應(yīng)付賬款 11700
驗收入庫時：
借：庫存商品 10000
貸：物資采購 10000
實際付款時：
借：應(yīng)付賬款 11700
貸：銀行存款 11700
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：待抵扣進項稅額 1700
零售商業(yè)企業(yè)發(fā)生上述情況時，也可以比照這種方法進行會計處理。
2.收購農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)經(jīng)營的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品，主要有煙葉產(chǎn)品、茶葉產(chǎn)品、水產(chǎn)品、牲畜產(chǎn)品、園藝產(chǎn)品、林木產(chǎn)品等，其采購成本包括支付的收購價款、稅金等。稅金是指企業(yè)在收購免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品時，由收購者代扣代繳的生產(chǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和在收購環(huán)節(jié)應(yīng)由收購者繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅兩部分，即企業(yè)向農(nóng)民收購某些農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品時，要接收購金額和法定稅率繳納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。該種稅金本應(yīng)由生產(chǎn)者繳納，但為了集中稅源和便于征收，現(xiàn)行稅法規(guī)定由收購單位代扣代繳。對企業(yè)來說，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購環(huán)節(jié)所繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和代生產(chǎn)者繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，作為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品進價的組成部分，計入農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的進價成本，但應(yīng)扣除農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購價加農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和按抵扣率10％計算的增值稅。根據(jù)增值稅原理，納稅人購進免稅貨物不能予以抵扣，這是國際上通行的做法。但各國都將購進免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品作為特例處理。這是因為：一方面，對農(nóng)民征收增值稅是一個很困難的問題，大多數(shù)國家對農(nóng)民都不征收增值稅；另一方面，農(nóng)民本身雖不納稅，但農(nóng)產(chǎn)品的投入物都是征收的，所以，農(nóng)產(chǎn)品價格中含有增值稅。如果購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的價格中所含增值稅不予抵扣，農(nóng)產(chǎn)品的流通和以農(nóng)產(chǎn)品為原料的輕紡產(chǎn)品的生產(chǎn)，必然存在重復(fù)征稅因素。因此，大多數(shù)國家在對農(nóng)產(chǎn)品免稅的同時，都允許扣除購進農(nóng)產(chǎn)品價格中所含有的稅金。根據(jù)有關(guān)資料測算，目前我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)投入物成本約占農(nóng)產(chǎn)品價格的70％，按原有14％的增值稅稅率計算，農(nóng)產(chǎn)品價格中所含的比例約9.8％。因此，按整數(shù)10％作為購進農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率較為適宜（我國現(xiàn)行規(guī)定就按此比例）。
企業(yè)收購農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品，按實際支付的價款，借記“物資采購”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”；計算收購的應(yīng)稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和與按10％的扣除率計算的抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”；按收購價款和應(yīng)交農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和減去抵扣稅額，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例22] 某經(jīng)營農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購的商業(yè)企業(yè)，由采購員到某地收購水果，收購價格50000元。作會計分錄如下：
支付收購價款時：
借：物資采購 50000
貸：現(xiàn)金 50000
繳納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅時：
設(shè)水果的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅率為12％。
代扣應(yīng)納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物資采購 6818
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅 6818
驗收入庫時：
計算應(yīng)扣除的增值稅＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值稅成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：庫存商品--水果 51136
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 5682
貸：物資采購 56818
?。ㄒ唬┥唐放l(fā)企業(yè)進項稅額的會計處理
商品批發(fā)企業(yè)增值稅進項稅額的會計處理，主要涉及“物資采購”、“庫存商品”和“應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等賬戶。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，商業(yè)企業(yè)（一般納稅人）購進商品，進項稅額實行付款抵扣制，即只有付款或開出并承兌商業(yè)匯票后，才允許抵扣進項稅額。為了正確確認(rèn)每期應(yīng)抵扣的進項稅額，也可增設(shè)“待扣稅金--增值稅”賬戶。
1.工業(yè)品購進的進項稅額會計處理。
?。?）同城商品購進。
批發(fā)商業(yè)企業(yè)向本地生產(chǎn)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)購進商品，分提貨制和送貨制兩種購貨方式，一般采用支票、商業(yè)匯票、現(xiàn)金結(jié)算方式。貨款結(jié)算時，按購買價格，借記“物資采購”，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，按購買價格與增值稅之和，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等；商品驗收入庫時，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”或“在途商品”。
[例18] 某批發(fā)企業(yè)從本市服裝廠購進女襯衣1000件，88元／件，增值稅專用發(fā)票注明：價款88000元，稅額14960元（88000×17％），以轉(zhuǎn)賬支票付款。作會計分錄如下：
支付款時：
借：物資采購--某服裝廠 88000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 14960
貸：銀行存款 102960
商品驗收入庫時：
借：庫存商品--襯衣 88000
貸：物資采購--某服裝廠 88000
?。?）異地商品采購。
批發(fā)企業(yè)向外地供貨單位購進商品，一般采用發(fā)貨制方式，貨款通常采用異地托收承付等結(jié)算方式。由于商品發(fā)運與貨款結(jié)算完成時間不一致，往往形成“貨到單未到”或“單到貨未到”的情況。所以，會計核算一般分為兩步：接收商品和結(jié)算貨款。
在“單到貨未到”的情況下，購貨單位收到銀行轉(zhuǎn)來的供貨單位的“托收承付結(jié)算憑證”和“發(fā)貨單”及增值稅專用發(fā)票后，經(jīng)審核無誤后，在規(guī)定承付時間內(nèi)辦理貨款結(jié)算，應(yīng)借記“物資采購”和“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；商品驗收入庫，財會部門根據(jù)倉庫轉(zhuǎn)來的“收貨單”，應(yīng)借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例19] 某商業(yè)企業(yè)向外地某自行車廠購入自行車400輛，400元／輛，增值稅專用發(fā)票上注明：價款160000元，稅額27200元（400×400×17％），采用托收承付結(jié)算方式結(jié)算，單貨俱到。作會計分錄如下：
承付貨款時：
借：物資采購--××自行車廠 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 27200
貸：銀行存款 187200
驗收入庫時：
借：庫存商品--自行車 160000
貸：物資采購--××自行車廠 160000
在“貨到單未到”的情況下，平時先不記賬。若到月終結(jié)算時，憑證仍未到達(dá)，按暫估的進貨原價入賬，借記“庫存商品”，貸記“應(yīng)付賬款”；下月初再作相同的會計分錄用紅字沖回。
[例20] 承上例，若貨先到，而有關(guān)單據(jù)月終尚未到達(dá)。作會計分錄如下：
月終，每輛自行車按350元估價入賬：
借：庫存商品--自行車 140000
貸：應(yīng)付賬款--××自行車廠 140000
下月初再用紅字沖回：
借：庫存商品--自行車 140000（紅字）
貸：應(yīng)付賬款--××自行車廠 140000（紅字）
當(dāng)托收承付結(jié)算憑證到達(dá)，并已承付貨款，作會計分錄同上例。
商業(yè)企業(yè)購進貨物，必須在購進貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出商業(yè)承兌匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進項稅額予以抵扣。
若進步時已收到發(fā)票，企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)困難暫時不能付款，在核算時，既要如實反映應(yīng)付賬款的金額，又不能將未付款的進項稅額列入當(dāng)期進項稅額予以抵扣?？稍鲈O(shè)“待扣稅金--增值稅”或“待抵扣進項稅額”賬戶。也可以利用“待攤費用”賬戶核算暫不能抵扣的進項稅額。
[例21] 某商業(yè)批發(fā)企業(yè)購進商品一批，價款10000元，稅額1700元（10000×17％），兩個月后付款。作會計分錄如下：
商品購入時：
借：物資采購 10000
待抵扣進項稅額 1700
貸：應(yīng)付賬款 11700
驗收入庫時：
借：庫存商品 10000
貸：物資采購 10000
實際付款時：
借：應(yīng)付賬款 11700
貸：銀行存款 11700
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：待抵扣進項稅額 1700
零售商業(yè)企業(yè)發(fā)生上述情況時，也可以比照這種方法進行會計處理。
2.收購農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)經(jīng)營的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品，主要有煙葉產(chǎn)品、茶葉產(chǎn)品、水產(chǎn)品、牲畜產(chǎn)品、園藝產(chǎn)品、林木產(chǎn)品等，其采購成本包括支付的收購價款、稅金等。稅金是指企業(yè)在收購免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品時，由收購者代扣代繳的生產(chǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和在收購環(huán)節(jié)應(yīng)由收購者繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅兩部分，即企業(yè)向農(nóng)民收購某些農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品時，要接收購金額和法定稅率繳納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。該種稅金本應(yīng)由生產(chǎn)者繳納，但為了集中稅源和便于征收，現(xiàn)行稅法規(guī)定由收購單位代扣代繳。對企業(yè)來說，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購環(huán)節(jié)所繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和代生產(chǎn)者繳納的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，作為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品進價的組成部分，計入農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的進價成本，但應(yīng)扣除農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購價加農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和按抵扣率10％計算的增值稅。根據(jù)增值稅原理，納稅人購進免稅貨物不能予以抵扣，這是國際上通行的做法。但各國都將購進免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品作為特例處理。這是因為：一方面，對農(nóng)民征收增值稅是一個很困難的問題，大多數(shù)國家對農(nóng)民都不征收增值稅；另一方面，農(nóng)民本身雖不納稅，但農(nóng)產(chǎn)品的投入物都是征收的，所以，農(nóng)產(chǎn)品價格中含有增值稅。如果購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的價格中所含增值稅不予抵扣，農(nóng)產(chǎn)品的流通和以農(nóng)產(chǎn)品為原料的輕紡產(chǎn)品的生產(chǎn)，必然存在重復(fù)征稅因素。因此，大多數(shù)國家在對農(nóng)產(chǎn)品免稅的同時，都允許扣除購進農(nóng)產(chǎn)品價格中所含有的稅金。根據(jù)有關(guān)資料測算，目前我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)投入物成本約占農(nóng)產(chǎn)品價格的70％，按原有14％的增值稅稅率計算，農(nóng)產(chǎn)品價格中所含的比例約9.8％。因此，按整數(shù)10％作為購進農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率較為適宜（我國現(xiàn)行規(guī)定就按此比例）。
企業(yè)收購農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品，按實際支付的價款，借記“物資采購”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”；計算收購的應(yīng)稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和與按10％的扣除率計算的抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額）”；按收購價款和應(yīng)交農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅之和減去抵扣稅額，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例22] 某經(jīng)營農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收購的商業(yè)企業(yè)，由采購員到某地收購水果，收購價格50000元。作會計分錄如下：
支付收購價款時：
借：物資采購 50000
貸：現(xiàn)金 50000
繳納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅時：
設(shè)水果的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅率為12％。
代扣應(yīng)納農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物資采購 6818
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅 6818
驗收入庫時：
計算應(yīng)扣除的增值稅＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值稅成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：庫存商品--水果 51136
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進項稅額） 5682
貸：物資采購 56818
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